Droit fiscal

Le cours de droit fiscal et ses fiches :

  • Cours de droit fiscal Le cours de droit fiscal et ses fiches : Lire la suite...
  • Droit fiscal Le cours de droit fiscal et ses fiches : DROIT FISCAL Section 1. Le droit fiscal et l’impôt§ 1. La notion d’impôt Les critères de l’impôtB. La classification des impôts 2. Le rôle de l’impôt 3. Les mécanismes d’imposition L’assiette de l’impôt La liquidation et le recouvrement de l’impôt Section 2. Les sources du droit fiscal Introduction : la question de ... Lire la suite...
  • Le contentieux de l’assiette et du recouvrement  LES DIFFÉRENTS TYPES DE CONTENTIEUX FISCAL         Le contentieux fiscal peut se définir comme l’ensemble des litiges qui opposent les contribuables à l’administration fiscale.      2 catégories principales de contentieux en matière fiscale : le contentieux d’assiette (ou contentieux de l’imposition) et le contentieux du recouvrement (cf. ci-dessous) Le contentieux d’assiette concerne les contestations portant sur l’assiette ... Lire la suite...
  • La rectification de l’imposition et les sanctions LES CONSÉQUENCES DES CONTRÔLES DE L’ADMINISTRATION FISCALE   Quand le contrôle fiscal permet d’identifier des dissimulations de la part du contribuable ce contrôle donne lieu a la rectification des bases d’imposition et a la réclamation de la somme du par le contribuable.Vu l’importance de ces modifications, l’Administration fiscale possède un droit de reprise : faculté de corriger les omissions/ insuffisances/ ... Lire la suite...
  • Le contrôle fiscal : EFSP et vérification de comptabilité LES DEUX TYPES DE CONTRÔLES FISCAUX  Ici, l’Administration fiscale ne se contente pas de s’informer, elle va confronter les documents qu’elle détient à ceux du contribuable et apprécier leur conformité ou leur cohérence. Deux formes principal : l’EFSP et la vérification de comptabilité. 1. La vérification de comptabilité            Présentation générale  L’objet du contrôle : examiner la comptabilité ... Lire la suite...
  • La lutte contre la fraude et l’évasion fiscale La lutte contre la fraude fiscale internationale    La fraude fiscal est un détournement illégal d’un système fiscal afin de ne pas contribuer aux charges publiques (évasion => légale, utiliser les failles du système afin de réduire les charges d’imposition).   1. Définition de l’évasion et de la fraude fiscale internationale Les comportements de fuite devant l’impôt ont ... Lire la suite...
  • Le droit d’enquête LE DROIT D’ENQUÊTE   Selon les articles L 80 F et L 80 G du LPF, un droit d’enquête est réservé à l’administration fiscale dans le but de rechercher les manquements aux règles de facturation auxquelles sont soumis les assujettis à la TVA. Cette procédure fiscale permet d’intervenir de manière inopinée dans les locaux professionnels d’un assujetti ou sur convocation dans les bureaux de ... Lire la suite...
  • Les différents types de contrôles fiscaux LES TYPES DE CONTRÔLES FISCAUX    Les impôts sont établis à partir des déclarations faites par les contribuables mais il peut y avoir des tentatives de dissimulation de la part du contribuable. Or, la nécessité de l’impôt est reconnue de valeur Constitutionnelle, élément nécessaire de l’organisation sociale => rend légitime que l’Administration fiscale ait le pouvoir de forcer ... Lire la suite...
  • Les régimes d’imposition à la TVA Les régimes d’imposition à la TVA : réel normal, réel simplifié, franchise de TVA   Le régime d’imposition d’une entreprise à la TVA détermine la fréquence des paiements qu’elle doit effectuer et le niveau de détail des déclarations qu’elle doit produire à l’Administration fiscale. En matière de TVA, il n’existe en réalité que deux régimes d’imposition : le régime ... Lire la suite...
  • Le calcul de la TVA déductible Le calcul de la TVA déductible (régularisation – droit à déduction – coefficient de taxation )   La TVA, est un impôt indirect sur la consommation dont le taux normal est de 20 %. C’est le consommateur final qu i va payer cette taxe lorsqu’il achète un bien ou service. Les entreprises ne sont pas soumises ... Lire la suite...
  • Le calcul de la TVA exigible Comment calculer la TVA exigible? Définition de la TVA exigible : C’est la TVA facturée par un assujetti pour les opérations réalisées. 2 éléments sont déterminants: la base et le taux d’imposition. Concernant la période d’imposition: on distingue le fait générateur (FG: fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe) et la ... Lire la suite...
  • Champ d’application de la TVA : critère matériel, critère territorial  LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA)  C’est un des piliers du système fiscal français. Rappel : plus de la moitié des recettes fiscales de l’Etat. Copiée dans beaucoup de pays, sauf aux Etats-Unis. TVA  = impôt indirect. Collecté par des tiers, c’est-à-dire les entreprises ou autres acteurs économiques (ex : associations impliquées dans production et commercialisation de biens ... Lire la suite...
  • La liquidation et le recouvrement de l’impôt sur les sociétés La liquidation et le recouvrement de l’IS    L’impôt sur les sociétés en France (abrégé en IS dans cet article) taxe les bénéfices des entreprises et représente une part importante de la fiscalité française. Il a été créé par le décret du 9 décembre 1948. Dans le projet de loi de finances (PLF) pour 2014, l’IS représente ... Lire la suite...
  • Cours gratuit de droit fiscal DROIT FISCAL    Le droit fiscal contient toutes les règles gouvernant l’imposition de l’activité économique des particuliers et des entreprises. Le droit fiscal général est composé de diverses branches : – la fiscalité des personnes (impôt sur le revenu) ;– la fiscalité des affaires ;– la fiscalité immobilière (impôt des transactions immobilières) ;– la fiscalité patrimoniale (impôt ... Lire la suite...
  • Le droit fiscal français DROIT FISCAL    Le droit fiscal est l’ensemble des règles de droit en vertu desquelles un État prélève des impôts, c’est-à-dire impose des contributions qui ne sont pas la rémunération d’une prestation déterminée  INTRODUCTION Section I – LA NOTION D’impôt §1. Définition classique de l’impôt §2. La notion d’impôt dans le droit positif Section II – LES BUTS DE ... Lire la suite...

DROIT FISCAL

Section 1. Le droit fiscal et l’impôt

§ 1. La notion d’impôt

  1. Les critères de l’impôt
    B. La classification des impôts

  • 2. Le rôle de l’impôt

  • 3. Les mécanismes d’imposition

  1. L’assiette de l’impôt
  2. La liquidation et le recouvrement de l’impôt

Section 2. Les sources du droit fiscal

Introduction : la question de l’autonomie du droit fiscal, le droit fiscal en tant que discipline juridique.

  • 1. Le principe de légalité

  1. Un principe constitutionnellement affirmé et protégé
  2. Les acteurs participant à l’élaboration de la norme fiscale

  • 2. Les limites au principe de légalité

  1. Limites politiques : les sources internationales
  2. Limites juridiques :

– La doctrine administrative : instructions et circulaires

– La jurisprudence

TITRE I. LES IMPOTS SUR LE REVENU

Notion de revenu fiscal.

Distinction IR-IS : importance des règles propres aux BIC.

Autre distinction possible : fiscalité des ménages et fiscalité des entreprises (individuelles ou en sociétés).

Chapitre I. L’Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)

Section 1. Les règles générales de détermination du revenu imposable

  • 1. Règles de détermination de la personne et des revenus imposables

  1. Les personnes imposables
  2. Notion de foyer fiscal et aménagements
  3. Entreprises individuelles et sociétés « dites transparentes ». Option (loi LME 2008)

  1. Le principe de territorialité de l’impôt
  2. Domicile fiscal et revenus de source française
  3. Aménagements

  • 2. Règles de détermination de la période d’imposition

  1. Le principe d’annualité
  2. Les dérogations au principe d’annualité

  • 3. Règles de calcul du revenu imposable

  1. Le Revenu Brut Global : somme algébrique des revenus nets catégoriels

  1. Le calcul du Revenu Net Global imposable
  2. Les charges déductibles
  3. Les abattements
  4. Les déficits catégoriels imputables sur le revenu global

Section 2. Les règles spécifiques de détermination du revenu imposable

  • 1. Les revenus catégoriels et leur régime d’imposition

  1. Les revenus fonciers

  1. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC)
  2. Domaine des BIC
  3. Les régimes d’imposition

– Le réel simplifié

– Le régime des micro-entreprises

– Le régime du réel normal

  1. Les centres de gestion agréés.

Détermination du bénéfice imposable : voir IS

  1. Les rémunérations des gérants et associés de certaines sociétés
  2. Les bénéfices de l’exploitation agricole
  3. Les traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères
  4. Les bénéfices des professions non commerciales
  5. Les revenus de capitaux mobiliers
  6. Les profits réalisés en France sur les marchés à terme, sur les marchés d’options négociables et sur les opérations de bons d’option.
  7. Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature

  • 2. Les conditions de prise en compte des produits et des dépenses

  1. Les critères de rattachement des produits et des dépenses
  2. Le principe de la comptabilité de caisse.
  3. Les critères de rattachement des BIC et BNC.

  1. Les conditions de déduction des dépenses en fonction de l’affectation des biens
  2. Le principe de séparation de l’actif commercial et du patrimoine privé.
  3. Le principe de la liberté d’affectation comptable.

– Fondement

– Limites au principe de la liberté d’affectation comptable.

  1. Les conditions de déduction des dépenses du revenu brut global
  2. Les dépenses en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu
  3. Les dépenses en vue de l’acquisition d’un capital.
  4. Les dépenses déductibles pour des considérations sociales et économiques

Section 3. La liquidation et le recouvrement de l’impôt

  • 1. La liquidation de l’impôt

  1. Le calcul de l’impôt brut.
  2. Le quotient familial.
  3. Le barème progressif.

  1. Le calcul de l’impôt net
  2. Les réductions d’impôt
  3. Retenues à la source et crédits d’impôt.

  • 2. Le recouvrement de l’impôt

  1. Les modalités de paiement de l’impôt.
  2. Le bouclier fiscal

Chapitre II. L’Impôt sur les sociétés (IS)

Section 1. Règles générales de détermination du bénéfice imposable

  • 1. Règles de détermination de la personne et des revenus imposables

  1. Les sociétés et personnes morales soumises à l’IS
  2. Les sociétés soumises de plein droit à l’IS.

– Domaine

– Option pour IRPP pour certaines sociétés de capitaux (Loi LME 2008)

  1. Les sociétés soumises à l’IS sur option.
  2. Régime des groupes de sociétés

  1. Le principe de territorialité
  2. 1. Enoncé du principe
  3. Applications jurisprudentielles

  • 2. Détermination de la période d’imposition

  1. Principe d’annualité.
  2. Aménagements

  • 3. Règles de calcul du bénéfice imposable

  1. Renvoi aux règles applicables aux BIC et spécificités de l’IS
  2. Notion de bénéfice net.
  3. Résultat comptable et résultat fiscal.

Section 2. Règles spécifiques de détermination du résultat fiscal imposable

  • 1. Les produits imposables

  1. Le principe de la comptabilité d’engagement
  2. Enoncé du principe
  3. Applications : date de livraison du bien, date d’exécution des prestations.

  1. Le principe du nominalisme monétaire

  1. Les principes en matière de rattachement et d’évaluation des stocks

  • 2. Les charges déductibles

  1. Les conditions de déduction
  2. Le critère de rattachement des dépenses à l’exercice
  3. Des dépenses dans l’intérêt direct de l’exploitation ou rattachées à la gestion normale de l’entreprise. Théorie de l’acte anormal de gestion
  4. Distinction des charges déductibles et des immobilisations

  1. Les différentes charges déductibles et leur régime
  2. Les frais généraux
  3. Les amortissements
  4. Les provisions

  • 3. Le régime des plus ou moins-values

Section 3. La liquidation et le recouvrement de l’impôt

  • 1. Taux d’imposition et calcul de l’impôt dû
  • 2. Recouvrement de l’IS

TITRE II. LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA)

Introduction. Principe de la TVA. TVA et Europe.

Chapitre I. Champ d’application de la TVA



Section 1. Le critère matériel de la TVA

§1. Les opérations imposables par nature

  1. Le critère réel : les opérations relevant de l’exercice d’une activité économique
    B. Le critère personnel : la notion d’assujetti

    §2. Les opérations imposables par détermination de la loi

  • 3. Les opérations imposables sur option

  1. Les bénéficiaires de l’option
    B. Les modalités

  • 4. Les opérations hors champ et les opérations exonérées


    Section 2. Le critère territorial de la TVA

  • 1. Le régime applicable aux prestations de services

  • 2. Le régime applicable aux transactions de marchandises

  1. Les exportations
  2. Les importations



Chapitre II. Le calcul de la TVA

Section 1. Le calcul de la TVA exigible

§1. Fait générateur et exigibilité

  1. Régime des livraisons de biens
    B. Régime des prestations de services

  • 2. La base d’imposition

    §3. Le Taux de la TVA


    Section 2. Le calcul de la TVA déductible

    §1. Champ d’application du régime des déductions

A – Existence du droit à déduction
B – Exceptions au droit à déduction

§2. Exercice du droit à déduction

  1. Le montant de la TVA déductible
    B. Modalités du droit à déduction

    §3 Les cas particuliers de régularisation

  2. La régularisation de TVA pour les valeurs d’exploitation et les services
    B. La régularisation de TVA pour une immobilisation

Section 3. Les régimes d’imposition

§1. Le Réel normal
§2. Le Réel simplifié
§3. Le régime des micro-entreprises

Section 1. Le droit fiscal et l’impôt

Fiscal, fisc de fiscus en latin = désignait à la fois le Trésor public ; surtout « le petit panier destiné à recueillir l’argent ».

Droit fiscal = ensemble des règles de droit permettant à l’Etat de percevoir auprès des citoyens leurs contributions aux charges financières de l’Etat exigées par l’intérêt public.

= Droit de l’impôt car comporte toutes les règles et pratiques de l’impôt.

= branche du droit public car met en jeu l’Etat = concerne les rapports entre l’administration fiscale et les sujets de droit.

= branche du droit caractérisée par une extrême diversité de règles et de procédures.

Mais ici = objet du cours, présentation des principes et règles fondamentaux.

Autre définition

Prélèvements obligatoires : ensemble des contributions obligatoires effectuées sans contrepartie au profit des administrations publiques et des institutions communautaires.

Dans un sens large, l’impôt est une forme spécifique de prélèvement obligatoire, à côté des cotisations sociales, des redevances des taxes…Il convient donc de cerner ce qui distingue l’impôt des autres prélèvements publics existants.

=) définir le droit fiscal impose de définir l’impôt.

Quelques brèves notes historiques…avant de définir l’impôt

L’impôt a marqué les civilisations. Voltaire : « Tout maudits qu’ils sont (les receveurs), il faut pourtant convenir qu’il est impossible qu’une société subsiste sans que chaque membre paye quelque chose pour les frais de cette société : et puisque tout le monde doit payer, il est nécessaire qu’il y ait un receveur ».

Le receveur c’est le pouvoir royal (pour financer les grandes croisades, les guerres encore qu’au Moyen-Age, administration royale peu apte à gérer les impôts)

Apparition sous l’Ancien Régime des trois catégories d’impôts :

– l’impôt royal,

– l’impôt seigneurial qui est un impôt local au profit des seigneurs

– et l’impôt de l’Eglise.

A côté de ces impôts généraux, nombre d’impôts spéciaux : les aides sur les boissons, le casuel = redevance perçue par le clergé pour baptêmes…, la dime = impôt au clergé, la gabelle = impôt royal de consommation sur le sel…la taille = impôt personnel prélevé sur les revenus fonciers…le vingtième = taxe sur les créances ou rentes…

Bref…Très grande disparité fiscale…lourdeur des prélèvements =) révolution française. Proclamation d’un principe essentiel = le principe de l’égalité des citoyens devant l’impôt.

Disparition en 1790-1791 des impôts indirects, comme la gabelle et des impôts de l’Ancien régime Apparition de quatre contributions directes = les quatre vieilles : contribution sur les biens fonciers, contribution mobilière sur le logement, la patente = commerce et industrie, contribution des portes et fenêtres. Mais fiscalité réelle = concentration sur la fortune.

C’est après 1870, en raison d’un accroissement général des charges de l’Etat, Léon Gambetta propose de créer un impôt général sur le revenu, un impôt proportionnel. Mais opposition réitérée pendant de nombreuses années du Sénat.

1872 : création de l’impôt sur les revenus mobiliers,

1896 : impôt sur les revenus boursiers.

1907 : ministre des finances Caillaux dépose un projet qui juxtapose un impôt cédulaire sur les revenus et un impôt sur le revenu global. L’impôt cédulaire est un impôt qui taxe différemment chaque catégorie de revenu en fonction de son origine. En France, il comportait un impôt cédulaire sur les salaires, un impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, un impôt cédulaire sur les bénéfices agricoles, un impôt cédulaire sur les bénéfices non commerciaux, et un impôt sur les revenus des valeurs mobilière.

=) vifs débats parlementaires, opposition réitérée du Sénat. Il faudra attendre une loi de 15 juillet 1914 qui crée un impôt général sur le revenu à taux progressif avec déduction forfaitaire pour les charges de famille, puis loi de 1917 = impôts sur revenu proportionnels = où revenus du capital sont plus durement taxés que revenus du travail.

1945 : système du quotient familial (revenu global est divisé par un certain nombre de parts en fonction de la composition familiale) remplace déductions forfaitaires pour charges de famille.

1959 : un impôt sur le revenu unique global même si on conserve les catégories de revenus avec un mode de détermination propre à chaque catégorie (BIC, BNC…)

2006 : réforme de l’IR simplifie le barème, supprime abattement de 20% qui est intégré dans le nouveau barème : tranche marginale = 40% porté à 41 % (LDF pour 2011).

Dernières réformes : bouclier fiscal, plafonnement des niches fiscales Loi Finances 2008 (pour 2009). La LDF pour 2011 a instauré une réduction générale de 10 % des niches fiscales (« coup de rabot).

La fiscalité d’aujourd’hui date du XX. Avant impôt assis sur le patrimoine, XX = assis sur les revenus du travail + profits du patrimoine.

S’agissant de l’IS

Impôt sur les revenus des personnes morales. Crée aux Etats-Unis en 1920 : corporate income tax. D’abord introduit en Allemagne puis dans tous les pays européens après la seconde guerre mondiale. En France : en 1948. Avant, en fait les sociétés payaient l’impôt cédulaire qui frappait les bénéfices industriels et commerciaux.

Quelques chiffres

Les recettes fiscales représentent plus de 90% des recettes totales de l’Etat en 2009 =) loi de finances pour 2009.

2008 : prélèvements obligatoires s’élèvent à 846, 5 milliards d’euros, soit 43,2 % du PIB.

2009 : prélèvements obligatoires s’élèvent à 873, 5 milliards d’euros, soit 43,2 % du PIB (volonté politique de stabilisation)

2010 : Pour comparer en Allemagne = 34,6, R-U = 35%, Japon, Etats-Unis environ 25% (logique car assurance maladie et régime de retraite sont privés, donc pas de prélèvement obligatoire) mais moins élevé que les pays nordiques comme la Suède, le Danemark ou la Belgique.

On entend souvent que le français moyen travaille la moitié de la semaine pour ses besoins personnels et l’autre moitié pour payer ses impôts. Et encore on ne compte pas les impôts dus quand on dépense : TVA, produits pétroliers…

Pour le français supérieur aussi =moitié = plafond avec le bouclier fiscal de 50%.

Augmentation du taux des prélèvements obligatoires essentiellement due à explosion des dépenses maladie, allongement de l’espérance de vie (retraites) et prise en charge du chômage.

Répartition des recettes fiscales en 2009 :

TVA : 50%

IS : 18%

IR : 17%

TIPP (taxe sur produits pétroliers) : 5%

Droits enregistrement, timbre : 5%

Autres (dont ISF : 1%= contribution marginale) : 5%

Répartition des recettes fiscales en 2010 :

  • 1. La notion d’impôt

Dans les textes =) Il y avait l’article 4 de l’ordonnance du 2 janvier 1959 qui disposait que l’impôt est une ressource dont la perception doit être autorisée tous les ans par le législateur. Cette disposition a été abrogée en 2001.

Loi de 2001 (en vigueur en 2005) se contente de préciser (article 3) que les ressources budgétaires comprennent « les impositions de toute nature ».

Ce n’est là qu’une reprise de l’article 34 de la Constitution

=) Nature de l’impôt précisée à l’art. 34 de la Constitution : « la loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toutes natures ».

Que faut-il entendre par « impositions de toutes natures »

Conseil. Const. = définition par voie négative : les impôts sont des prélèvements obligatoires qui ne sont ni des taxes parafiscales, ni des cotisations sociales, ni des redevances. Pb d’une définition négative =) nous allons donc préciser dans un premier temps les critères de l’impôt (A) puis la classification des impôts (B).

  1. Les critères de l’impôt

Souvent c’est une définition doctrinale qui est reprise. Celle de Gaston Jèze, Cours de Finances Publiques, LGDJ 1936 : l’impôt est « une prestation pécuniaire requise des particuliers, par voie d’autorité, à titre définitif, et sans contrepartie, en vue de la couverture des charges publiques ». = approche classique qui permet d’aborder l’impôt. Cette déf. comporte l’essentiel des éléments qui forment l’impôt.

  1. Prélèvement pécuniaire et obligatoire

  1. a) impôt est un prélèvement pécuniaire

Recouvrement = perçu en argent. Exit recouvrement en nature de l’Ancien Régime = les corvées.

Exception, survivance d’un mode de paiement en nature : paiement par remise d’œuvres d’art, livres, objets de collections (Loi 1968 dite loi Malraux, art. 1716 bis CGI) pour acquitter certains impôts seulement (ex : droits de succession) = mécanisme de la dation en paiement.

  1. b) acte de puissance publique, il est obligatoire

Art. 101, Constitution de 1873 : « Nul citoyen n’est dispensé de l’honorable obligation de contribuer aux charges publiques ». = payer ses impôts est une obligation de citoyen.

Impôt est un prélèvement obligatoire, au même titre que les cotisations sociales. Cad versement réalisé par un agent économique à l’administration publique suite à un processus collectif de décisions et non sur décision de cet agent économique.

Prise en considération de l’autorisation « par voie d’autorité » = via la loi de finances. Effectué par voie d’autorité par l’administration sur le fondement des prérogatives de puissance publique.

Obligation imposée unilatéralement avec comme limite : le principe de légalité de l’impôt. Nous y reviendrons en étudiant les sources.

= obligatoire =) c’est une contribution que les citoyens doivent acquitter et à laquelle ils ne peuvent échapper que par une disposition expresse de la loi. Sanctions pécuniaires et poursuites judiciaires.

Mais cela ne veut pas dire que seul l’Etat peut percevoir l’impôt.

  1. Prélèvement effectué à titre définitif et sans contrepartie immédiate.

* Impôt est définitivement acquis au Trésor Public. Ce n’est pas un emprunt d’Etat qui est remboursé. Donc appauvrissement du débiteur de l’impôt.

* L’impôt se distingue de la redevance ou de la taxe qui sont la contrepartie de services rendus individuellement. FICHE CE, 26 oct. 1990, Union fédérale des consommateurs, RJF 1990, 12, concl. Fouquet, p. 823 : une taxe qui n’a pas pour objet principal de fournir une ressource affectée doit être analysée comme un impôt.

En fait il existe certes une contrepartie à l’impôt car il permet à l’Etat et aux collectivités territoriales de financer des dépenses et des investissements dont le contribuable peut bénéficier = infrastructures, services publics. Mais on veut dire par là « sans contrepartie » = ne peut être associé à une contrepartie déterminée, directement.

  1. Visant à couvrir les charges publiques = fondement du prélèvement

Essence de l’impôt = participation à un projet collectif.

= impôt est une ressource financière au profit de l’Etat pour couvrir les besoins de l’intérêt public. Vocation donc à couvrir toutes les dépenses publiques. Pas d’affectation car sinon priorité dans les dépenses, ce qui affecterait le principe d’universalité.

Remarque : impôt finance les dépenses ; le déficit public lui est financé par l’emprunt.

Limites de la définition classique :

* Ne prend pas en compte la notion de progressivité de l’impôt ou encore de capacité contributive du contribuable, notions qui font l’objet de débats.

Existence d’une faculté contributive ferait partie de la légitimité de l’impôt. Du reste, engagements internationaux de la France en ce sens : CEDH, Art. 1er protocole additionnel : Cour contrôle la proportionnalité de l’atteinte portée par l’impôt au patrimoine des particuliers.

* ne prend pas en compte les autres fonctions de l’impôt que l’on verra tout à l’heure

Reste que c’est la définition jusqu’ici la plus satisfaisante et qu’elle est reprise dans la plupart des manuels.

Quid des autres prélèvements ? qui ne sont pas « des impositions de toute nature », art34. (cf. définition négative donnée par le C. const.)

Redevance pour services rendus où le prélèvement est subordonné à l’existence de la contrepartie (SP). Les redevances ne sont pas des prélèvements obligatoires et n’ont pas de caractère fiscal.

La redevance relève du domaine réglementaire puisqu’elles sont le prix à payer d’un SP. Finalement ici l’usager supporte le financement du SP et coût d’utilisation de ce SP. Critère essentiel =) Contrepartie directe et proportionnelle au service rendu. Ex : redevance audiovisuelle, péages autoroute. Cette idée d’équivalence entre le montant de la redevance et la valeur du service rendu a été d’abord posé par le CE en 1958 (CE, 21 nov. 1958, Syndicat national des transports aériens) puis confirmé par C. const.

Enfin, le montant de la redevance, autre diff. avec impôt, est directement affecté au service qui a fourni la prestation.

Taxe : prélèvement obligatoire levé lors de la fourniture d’un service. Assez proche des redevances mais distinction car :

Peut être exigée des usagers effectifs mais aussi éventuels. Ex : ordures

Equivalence non requise entre le service rendu et le prix payé = différence avec la redevance = coût du service ici n’est pas proportionnel au service rendu.

Caractère obligatoire.

Ex : taxe d’enlèvement des ordures ménagères.

Finalement taxe n’est qu’une variante de l’impôt (cf. 3 éléments de la déf.), n’est en définitive qu’une variante de l’impôt. Distinction donc parfois difficile d’autant que terme pas toujours utilisé à bon escient.

Remarque : la TVA est un impôt même si dénomination « taxe ».

Les prélèvements sociaux

Rappel création SECU en 1945. Apparition alors de droits économiques et sociaux.

Cotisations sociales = prélèvement obligatoire perçu par des organismes de droit public ou de droit privé dans un intérêt social. Ex : financement de la protection de la santé, recouvrement par l’URSSAF. Il faut comprendre que l’augmentation des cotisations sociales (pour financer les dépenses croissantes de la sécu) conduit à surenchérir le coût de la main d’œuvre ce qui est pénalisant pour l’emploi.

Attention CSG (1990) : taux fixé à 7,5%. = sur revenus des ménages (90% des ménages concernés) = c’est un impôt direct sur les ménages.

Contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS, 1996) = comme CSG, assiette à peu près identique.

La quasi-totalité des revenus et plus-values de toute nature perçus par les personnes physiques fiscalement domiciliées en France est soumise à un ensemble de prélèvements sociaux destinés à combler le déficit des régimes sociaux.

Le montant global des prélèvements sociaux s’élèvent à 12,3 % en 2011 se décomposant en :

CSG : 8.2 %

CRDS : 0.5 %

Prélèvement social : 2.2 %

RSA : 1.1 %

Autre prélèvement : 0.3 %

Les modalités d’application diffèrent selon qu’il s’agit de revenus d’activité ou assimilés ou de revenus du capital.

  1. La classification des impôts

Plusieurs types de classification des impôts sont proposés.

  1. Classification administrative

N’apporte pas grand-chose. Classification utilisée par la comptabilité nationale.

Entre impôts revenant à l’Etat (IR, TVA, ISF), aux collectivités territoriales (taxe habitation, foncière, professionnelle) et aux organismes sociaux (CSG) + affectation également au budget de l’UE = une part de la TVA.

  1. Classification économique.

La classification économique dépend de la matière imposable, c’est-à-dire de ce qui sert de base au calcul de l’impôt.

En fonction des éléments taxés :

* Imposition des revenus = ensemble des sommes perçues par une personne physique ou morale au titre d’une année. Deux sortes : IRPP (ex : bénéfices réalisés par un exploitant individuel, locations, investissements), et IS. Les charges supportées pour l’acquisition du revenu vont venir en déduction du revenu imposable.

Ex : pour les salariés, les employeurs adressent une déclaration annuelle des données sociales aux services des impôts =) salariés peuvent difficilement fraude ; plus grande possibilité chez professions non salariées.

* Imposition de la dépense : TVA (taxe sur la valeur ajoutée) = taxe les dépenses de consommation. Donc en fonction de l’utilisation par le contribuable de son revenu. Autres types d’imposition sur la dépense : droits indirects sur le tabac, alcool, produits pétroliers.

* Imposition du capital

Peut être réalisée

– soit à l’occasion de sa transmission (donation, succession) = taxation occasionnelle

– soit à raison de son existence même (ISF) = taxation permanente

– mais aussi taxe foncière= impôt sur le patrimoine foncier = taxation permanente

En fonction des facteurs et acteurs économiques :

= Taxation des ménages, des entreprises (IS, taxe professionnelle), des produits (TVA)

  1. Classification technique

On parle de classification technique car les critères utilisés pour la classification reposent sur les techniques et les modalités de la taxation. = Classifications les plus utilisées.

1) Impôts directs et impôts indirects

Cette distinction est la plus ancienne et la plus souvent utilisée. Elle tient sa source dans un décret de 1789 qui retenait deux critères : l’incidence de l’impôt et l’établissement d’un rôle.

Tout dépend si l’impôt est bien supporté par celui qui y est assujetti ou si celui qui y est assujetti reporte la charge sur un tiers. Ce phénomène est appelé l’incidence de l’impôt « le fait d’atteindre une personne ou une série de personnes déterminées…l’incidence vise exclusivement la personne qui paie ».

Qu’est ce que le rôle ? = parchemin au XIII-XIV sur lequel figurait une liste de contribuables et le montant de leur impôt. Aujourd’hui, document existe toujours = titre exécutoire par lequel les comptables du Trésor procèdent au recouvrement de l’impôt. Si existence d’un rôle = on a affaire à un impôt direct. Le rôle peut être collectif ( s’il s’agit d’une imposition initiale come IR) ou individuelle (quand il procède d’une rectification individuelle des bases d’imposition).

Définitions aujourd’hui

Redevable = celui qui paie l’impôt

Contribuable = celui qui supporte effectivement l’impôt.

Quand on a affaire à un impôt direct, le redevable est aussi le contribuable. Un avis d’imposition est émis et l’impôt est recouvré par les services de l’Etat. Soit impôts directs d’Etat (IRPP, ISF), soit impôts directs locaux (taxes habitation et foncières).

Avis d’imposition = ce qu’on appelait autrefois le rôle.

=) impôts directs =environ 40% des recettes fiscales en France.

Tandis qu’en l’absence de rôle = impôt indirect = acquittés par le contribuable à un tiers (= le redevable) qui le collecte et reverse ensuite à l’administration

Ex : TVA= reversée par l’entreprise (le redevable) mais supportée par consommateur final (le contribuable). C’est un impôt indirect. Vous voyez ici que redevable et contribuable ne sont pas la même personne.

Autres : taxe sur les métaux précieux, taxes sur le carburant, taxe sur les activités polluantes. L’entreprise ne supporte pas en réalité la charge fiscale mais la reporte sur le consommateur final.

= imposition liée à des actes de consommation (TVA) ou production (droits d’enregistrement).

=) Impôts indirects = environ 60% des recettes fiscales en France.

Proportion impôts directs/ indirects est inversée dans la plupart des autres pays européens comme R-U, Allemagne.

=) Ainsi, l’impôt indirect est non personnalisé tandis que l’impôt direct prend en considération la situation de chaque contribuable et par conséquent la capacité contributive. Il y a donc un débat sur le caractère inéquitable des impôts indirects. Mais souvenez vous = ils représentent une part essentielle des recettes fiscales (50% TVA, 5 % TIPP).

Classification entre impôts directs, qui relèvent des juridictions administratives, ou indirects qui relèvent des juridictions judiciaires (sauf pour TVA) fonde très largement la répartition du juge administratif et judiciaire. On y reviendra.

2) Impôts réels et impôts personnels

Distinction également essentielle dans l’histoire de l’impôt.

Assez simple : suivons la terminologie.

Un impôt réel frappe les biens d’un contribuable sans considération de sa situation personnelle. Il frappe ainsi une chose ou une opération en elle-même, en faisant abstraction de la personne du contribuable. Ex : impôts fonciers locaux, TVA : le millionnaire paie la même TVA pour l’achat d’une baguette que le SDF.

Un impôt personnel prend en considération la situation familiale ou de fortune du contribuable pour taxer son revenu, produit, capital. Plus juste.

Auj. personnalisation avec impôt sur revenu (instauration début du siècle) admise dans son principe. Prend en compte revenus perçus mais aussi charges familiales par le quotient familial.

Mais reste critique de ses modalités techniques : quotient familial, progressivité.

3) Impôts proportionnels et impôts progressifs

Idée aujourd’hui discutée qu’il serait préférable de substituer un impôt proportionnel unique à l’impôt progressif sur le revenu. Débats vifs.

Impôt proportionnel : application à la base imposable d’un taux d’imposition fixe quelque soit le montant de celle-ci. Ex : TVA, impôts sur les sociétés. Avec un tel impôt, celui qui dispose d’un revenu élevé verse plus que celui qui dispose d’un revenu faible alors que le taux est identique pour tous.

Impôt progressif : taux d’imposition croît en fonction de la progression de la base d’imposition.

Progressivité par tranche de revenu = application d’un taux différent à chaque tranche de revenus, puis totalisation des sommes ainsi obtenues ; =) impôt sur le revenu. Chacun paie au prorata de son revenu.

Par classe de revenus = affecter des taux différents à chaque catégorie de revenus = Progressivité globale mais risque de découragement de l’initiative individuelle.

Exemple fictif :

Yann perçoit 40 000 euros en 2010.

Barème :

10% jusque 10 000

20 % de 10000 à 25 000

41 % au-delà de 25 000

Le taux marginal de l’impôt est ici de 41% = taux de la tranche la plus élevée.

Calcul par progressivité par tranche :

(10% * 10000) + (20% * (25 000-10000)) + (41% * 15000) = 1000 + 3000+ 6150 = 10 150. =) taux moyen d’imposition = 10150/ 40000 = 25%

Calcul par progressivité globale

40000 * 41% = 16 400

Certaine remise en cause : cf. récents aménagements : nombre de tranche, taux, abattements.

4) Impôts spécifiques et impôts ad valorem.

Impôts spécifiques sont calculés en multipliant un poids, un volume par une somme donnée. Ex : droits sur les alcools, taxe sur les emplacements publicitaires. Concernent en définitive les contributions indirectes ou accises.

Impôts ad valorem résultent de l’application d’un tarif = taux ad valorem à la base imposable. Appliqué pour la plupart des impôts.

5) Impôts de répartition et de quotité

L’impôt de répartition consiste à déterminer d’abord le produit total attendu puis à la diviser ensuite entre les différents contribuables. Donc ce n’est pas le taux d’imposition mais la somme totale à percevoir (contingent) qui est déterminée a priori. Système sous la Révolution puis jusqu’à la loi du 10 janvier 1980 pour les collectivités territoriales. Avantage : sécurité budgétaire.

L’impôt de quotité, en vigueur dans tous les systèmes fiscaux modernes, consiste à d’abord déterminer un taux d’imposition puis à l’appliquer à la matière imposable. Avantage : permet personnalisation, progressivité. On ne connaît pas à l’avance le total collecté mais prévisions assez proches.

  • 2. Le rôle de l’impôt


A/ La fonction collective : la répartition des charges publiques

On l’a vu dans la définition même de l’impôt. Financement des dépenses publiques.

= contribution des citoyens aux charges supportées par l’Etat dans un souci d’intérêt collectif.

Là est la justification première de l’impôt. Car celui-ci porte atteinte sans juste indemnisation au droit de propriété = recouvrement forcé sur les biens du contribuable. Mais légitimité car conforme à l’intérêt public et on le verra, légalité de l’impôt, égalité des citoyens, consentement organisé…

Art. 13 DDH : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable ; elle droit être également répartie entre les citoyens, en raison de leurs facultés ».

A chaque fois donc que l’on paie des impôts, on contribue aux dépenses publiques et au financement des services publics. Un poète américain du XIXè, Olivier Holmes : « J’aime payer des impôts. Lorsque je paie mes impôts, j’achète de la civilisation ».


B/ La fonction interventionniste

= instrument de régulation de l’activité économique.

Lorsque l’impôt est utilisé comme instrument économique et social = mesures en faveur de l’investissement, de la famille, de la consommation. Etat incite ainsi à un certain comportement. Ex récent en matière de développement durable : taxe carbone

Ex : pour favoriser création d’entreprises = exonérations temporaires d’impôts pour les entreprises nouvelles.

Ex : réductions d’impôts pour les propriétaires qui investissent dans des installations qui permettent d’économiser l’énergie.

Ex : attractivité économique d’un pays. Irlande a passé son taux d’impôt des sociétés de 50% en 1985 à 12,5% en 2007.


D/ La fonction sociale : la redistribution

Fonction de corriger la position sociale du contribuable.

Ex : prime pour l’emploi = crédit d’impôt. Pour inciter à la reprise ou poursuite d’une activité et instrument de redistribution des revenus (ex : un smicard recevra de l’Etat un mois de salaire). Mais pb du mécanisme selon un rapport de la Cour des comptes : peu d’impact sur offre de travail et emploi. Si une personne retrouve du travail, allocation versée (Revenu minimum garanti) doit diminuer moins rapidement que l’imposition des revenus ; bref, il ne faut pas que le fait de retravailler soit pénalisant.

  • 3. Les mécanismes d’imposition

Droit fiscal français distingue deux grands types de mécanismes généraux d’imposition : le mécanisme de l’assiette et le mécanisme de la liquidation/recouvrement

  1. L’assiette de l’impôt

Asseoir l’impôt = constater et évaluer la matière imposable, déterminer le fait générateur de l’imposition et la personne imposable.

Pour la détermination et évaluation de la matière imposable =) certain nombre de notions de base en droit fiscal :

  • champ d’application de l’impôt

= ensemble des situations dans lesquelles la règle fiscale va s’appliquer. Pour cela, il faut connaître les personnes soumises à l’impôt (= assujettis) et les opérations imposables (dépend de leur lieu et de leur nature).

=) Le redevable de l’impôt, désigné par les textes, n’est pas nécessairement celui qui supporte effectivement l’impôt. Cf. il faut tenir compte de l’incidence de l’impôt.

=) Une autre notion liée au champ d’application : la territorialité = zone géographique où la loi fiscale française s’applique. Variable selon l’impôt concerné.

Les personnes imposables : le redevable de l’impôt

  • Détermination du fait générateur de l’impôt

= « évènement qui crée la dette fiscale. Il s’agit soit d’un acte juridique soit d’une situation économique ». = date de la naissance de la créance du fisc., date de réunion des conditions d’exigibilité de l’impôt.

Ex : TVA : date de livraison des marchandises ou encaissement du prix pour services. Droits de succession = décès, ISF = même date que fait générateur qui a fait passer le patrimoine au-dessus du seuil de 790 000 euros (seuil pour 2009)

  • les modes d’évaluation

=) mode dévaluation normal = déclaration contrôlée = contribuable souscrit lui-même sa déclaration (IR, TVA) avec derrière menace d’un contrôle fiscal.

=) sinon, évaluation par le forfait, plus approximatif. Ex : BA

Ex : Notion de régime d’imposition

Ex pour une entreprise, le régime d’imposition dépend de sa forme juridique, de son activité, de son CA (micro, réel…). C’est le régime qui permet de connaître les contraintes pesant sur le contribuable, le mode de calcul et de paiement de l’impôt.

BIC : régime micro- entreprises = une déduction forfaitaire est censée représenter les frais professionnels. On y reviendra.

Remarque, deux autres méthodes particulières :

  1. On utilise également l’évaluation indiciaire, notamment pour déterminer le revenu imposable quand il y a une disproportion marquée entre le train de vie et les revenus. Cad qu’on reconstitue le revenu en appliquant un barème aux éléments du train de vie : résidences, yachts…
  2. Evaluation par l’administration en l’absence de déclaration ou quand contrôle fiscal et réponses insuffisantes = taxation d’office

  1. La liquidation et le recouvrement de l’impôt

La liquidation

= calculer la dette fiscale du contribuable par application à la base du taux d’imposition. Opération effectuée soit par l’administration (impôt sur le revenu = impôt recouvré par voie de rôle = rappel = acte administratif = avis d’imposition reçu par le contribuable) soit par le contribuable lui-même (TVA, impôt sur les sociétés, ISF).

Parfois, liquidation par un tiers. Ex : prélèvement libératoire par étab. Financier par ex pour les intérêts d’obligations.

Le recouvrement = la perception de l’impôt

Harmonisation du recouvrement de l’impôt mise en œuvre à compter du 1er octobre 2011 (loi de finances rectificative pour 2010) mettant un terme entre la dualité de procédures découlant de l’existence d’un comptable du Trésor et d’un compte de la direction générale des impôts.

Organismes chargés du recouvrement. =) Opération de recouvrement est conduite par un comptable public qui relève soit de la DGFiP (Direction générale des Finances Publiques), soit de la DGDDI (Direction générale des douanes et des droits indirects).

La direction générale des Finances Publiques (DGFiP) est une administration publique française qui dépend du ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique. Elle est issue de la fusion en avril 2008 des administrations de la direction générale des Impôts (DGI) et de la direction générale de la Comptabilité publique (DGCP).

Avant Remarque : reposait sur principe en France : principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables. = séparation des services chargés d’établir l’impôt (DGI) et ceux chargés de le recouvrer (DGCP).

Or, la DGFiP reprend les compétences des deux anciennes directions : elle s’occupera de la gestion des finances publiques en France, tant en matière de dépenses que de recettes.=) La nouvelle direction reprendra les attributions de la DGI en matière de fiscalité, et leur adjoindra la compétence de la DGCP en matière de recouvrement. Avant la fusion, celle-ci était chargée du recouvrement des impôts sur rôles (IR, TH, TP, TF). Chaque catégorie de contribuable disposera alors d’un interlocuteur unique

1) La Direction générale des finances publiques

Recouvrement de l’impôt par voie de rôle = avis d’imposition = titre d’exécution. Celui-ci est homologué par le directeur des services fiscaux et transmis au trésorier payeur général. Mise en recouvrement = date d’exigibilité, point de départ du délai de réclamation / majoration 10%.

Concerne IR, TVA, droits d’enregistrement, ISF, IS.

Si versement non effectué =) avis de mise en recouvrement puis mise en demeure. Poursuites 20 jours après mise en demeure.

Le versement de l’impôt peut être soit effectué spontanément par le contribuable (ex : en matière de TVA) soit après réception d’un avis d’imposition (IR).

2) La Direction générale des douanes et des droits indirects

Recouvre droits de douane (moindre importance auj.), la TIPP et des contributions indirectes.

3) L’URSSAF

Il s’agit d’un organisme de droit privé. Chargé du recouvrement de la CSG et de la CRDS (Contribution Remboursement de la Dette sociale). Recouvrement auprès de l’employeur qui a opéré une retenue à la source sur les salaires des employés.

Mise en œuvre du recouvrement

Paiement se fait sur le compte du percepteur auprès de la Banque de France. Par mandat, chèque bancaire ou virement. Pour ent. au-delà de 1,5 millions euros HT paiement de la TVA par télé- règlement obligatoire.

Modes de recouvrement forcé, garanties de recouvrement

Avis à tiers détenteur = dépositaires, détenteurs, débiteurs de sommes d’argent au redevable de l’impôt doivent les verser à l’Adm. Fiscale. = attribution immédiate de la créance saisie à l’adm.

Possibilité de saisir les salaires (une fraction est saisissable).

Contrainte judiciaire depuis 1er janv. 2005 (CPP art. 749 et 750) qui s’est substituée à l’ancienne procédure de la contrainte par corps. Peut jouer en cas d’inexécution volontaire de condamnations à des amendes fiscales ou douanières. De 20 j à 3 mois pour amende sup. à 15 000 euros.

+ Le Trésor dispose d’un privilège. Le privilège du Trésor. Rang après le super privilège des salaires, droit du créancier d’aliments.

+ dispose d’une hypothèque légale sur immeubles du contribuable.

+ solidarité de certains débiteurs pour paiement de l’impôt. Ex : solidarité des époux peu importe régime matrimonial.

+ LPF art. L 267 : solidarité des dirigeants en cas de manquements graves et répétés rendant impossible le recouvrement de l’impôt dû par une personne morale (en pratique sont visés les dirigeants de SARL et de SA qui, en cas de difficulté de trésorerie, n’ont pas reversé la TVA).

=) Pour résumer ce§, voici la démarche fiscale :

  1. L’opération est-elle imposable : quoi, où, qui ?

Quoi = nature de l’opération

Où : lieu de réalisation

Qui : acteur économique

=) ce qui revient, vous l’avez compris, à déterminer le champ d’application

  1. Quand l’impôt est-il exigible : quand ?

Informations sur la date de réalisation de l’opération.

  1. 3. Montant de l’impôt : combien ?

=) on va l’étudier. = dépend de la base d’imposition, du taux d’imposition, d’éventuelles réductions et déductions

  1. Formalités de déclaration et de paiement : comment ?

Section 2. Les sources du droit fiscal =) support d’introduction

En guise Introduction =) signaler une controverse doctrinale : la question de l’autonomie du droit fiscal, le droit fiscal en tant que discipline juridique.

A quoi reconnaît-on une branche du droit autonome?

Les règles s’organisent autour d’un ensemble de principes fondamentaux. Régie par des principes propres, la discipline devient autonome c’est-à-dire que toute situation juridique peut être réglée autrement qu’au regard d’une autre discipline ou du droit commun.

Controverse doctrinale sur l’autonomie du droit fiscal d’autant qu’il intègre à la fois des données du droit privé et des données du droit public.

En faveur de l’autonomie du droit fiscal, thèse surtout défendue par les publicistes :

Commissaire du gouvernement Boitreaud : « Si le droit fiscal est autonome, c’est dans la mesure où des textes particuliers permettent, dans les cas prévus par eux, d’ignorer ou de modifier les effets généraux des actes et des situations de droit privé qui, dans toutes les autres hypothèses, s’imposent à l’administration fiscale comme à quiconque ».

Règles spécifiques, indépendance du droit fiscal qui lui permet d’établir ses propres règles. Autonomie expliquerait particularismes du droit et contentieux fiscal. Signifie que le droit ne dépend pas des autres branches du système juridique français pour déterminer ses propres concepts.

Il est évident que source du droit fiscal = CGI et non Code civil ou Code de commerce, notamment règles de calcul de l’IR ou IS. Mais en définitive, controverse qui n’apporte pas grand-chose. D’où inutilité de la théorie selon M. Cozian « une tarte à la crème ». « dire à partir de constat que le droit fiscal est autonome relève du simple verbalisme » c’est le cas pour toutes les disciplines juridiques.

Cet auteur se prononce contre l’autonomie du droit fiscal dans la mesure où il n’y a pas de notion fiscale de société, de famille, de propriété…et donc que le droit fiscal nécessairement s’appuie sur des réalités juridiques qui lui sont extérieures. Renvoie nécessairement aux qualifications du droit des sociétés, droit civil. Il dit « le droit fiscal est un droit de superposition » plus qu’un droit autonome.

La qualification juridique dicte le traitement fiscal sauf quand le législateur en a décidé autrement.

Ex : En présence d’un texte fiscal peu clair, que va faire le juge : il peut certes se référer à l’ensemble du texte ou aux travaux préparatoires. Mais aussi il recourt à d’autres branches du droit.

Ex : alignement du droit fiscal sur le droit des sociétés : CE 26 février 2001, Min cl Anzalone RJF 05/01 déc. 619

Finalement, étude de la jp montre

  • que quand disposition du droit fiscal spéciale et dérogatoire, le juge l’interprète strictement car exception à la norme générale.
  • Si la disposition fiscale en revanche n’est pas une exception consacrée par le législateur, le droit fiscal renvoie purement et simplement à des concepts non fiscaux, aux autres disciplines juridiques. Il n’est pas complètement autonome.

Voir la première partie de la thèse de F. Dal Vecchio qui a exposé l’état de la réflexion des différents acteurs en droit fiscal sur ce sujet et les conclusions qu’il en a tirées : opinions diverses et tranchées en fonction, notamment, de la formation de base du fiscaliste (publiciste ou privatiste) et de son milieu professionnel (inspecteur des impôts, avocat). Cf. première fiche de TD.

Hiérarchie des normes s’applique. Essentiel des règles du droit fiscal proviennent de la loi mais il faut aussi composer avec les règlements, les conventions internationales, la jurisprudence, la doctrine administrative.

Bref, dans un premier temps : le principe, le principe de légalité puis les limites au principe de légalité.

  • 1. Le principe de légalité = principe à portée constitutionnelle

=) Selon article 34 alinéa 6 de la Constitution. C’est ce texte qui fixe le principe dit de la légalité de l’impôt = principe qui fait partie de la tradition républicaine. Rappel : « La loi fixe les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature ».

=) Signification du principe de légalité.

=) édiction de normes fiscales législatives et réglementaire est un privilège régalien. Seul le législateur, soit par la loi de finances, soit par une loi ordinaire, peut créer modifier ou supprimer l’impôt. = structure et existence de l’impôt établies obligatoirement par la loi. Donc concerne création de l’impôt + modalités. Se matérialise par la loi de Finances.

=) Mais le recouvrement de l’impôt peut être assurés par des personnes privées sous contrôle de l’Etat, par des institutions sociales comme les CAF ou Sécu. = délégation de recouvrement de l’impôt ; aucune disposition constitutionnelle ne l’interdit. Cf. relecture de l’article 34 : loi fixe seulement les règles concernant l’assiette, taux, modalités…

+ Bénéficiaire effectif peut être une personne autre que l’Etat. Ainsi sur le fondement du principe de leur libre administration, les collectivités territoriales ont un pouvoir fiscal dérivé = elles sont dotées par la loi de la capacité de lever des impôts, de fixer les taux d’imposition des 4 grands impôts directs locaux : taxe d’habitation, taxe foncière sur les propriétés baties, taxe foncière sur les propriétés non bâties, taxe professionnelle.

Mais il faut une personne de droit privé dépositaire d’une mission de service public. (pas p.phys. même sous le contrôle de l’Etat).

  1. Un principe constitutionnellement affirmé et protégé

  1. « Constitutionnellement affirmé » : les textes =) support de cours

Art. 34 de la Constitution. On l’a déjà évoqué. Mais reprise aussi de dispositions de la DDH dans le Préambule de la Constitution de 1958.

Principe consacré également dans la DDH (26 août 1789) et ayant valeur constitutionnelle. Bloc de constitutionnalité.

Art. 13, DDH : « Pour l’entretien de la force publique, et pour les dépenses d’administration, une contribution commune est indispensable ; elle droit être également répartie entre les citoyens, en raison de leurs facultés ».

Art. 14, DDH : v. : CE avis 12 avril 2002 Financière Labeyrie « Tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée. »

=) signification de ces textes. Dorénavant (27 août 1789), aucune levée d’impôt ne pourra s’effectuer si elle n’a pas été décidée par l’assemblée représentative des citoyens.

Différents textes =) matière réservée au législateur et expression de la souveraineté nationale.

  1. Constitutionnellement protégé=) Censure du législateur par le Conseil constitutionnel.

  1. Respect de l’article 34.

=) précision imposée au législateur. Ex : Taxe sur les dépenses de publicité en faveur des boissons alcooliques. Législateur censuré car ne doit pas se contenter de fixer taux + assiette de l’impôt ; il doit déterminer les catégories de redevables et modalités de recouvrement. FICHE. DC n°90-283, 8 janv. 1991, Rec., p. 11.

  1. Respect du principe d’égalité de l’impôt

Source : art. 13, 14 DDH. Mais aussi source dans art. 1 DDH : « les hommes naissent libres et égaux »+ Art. 1er constit 1958 : « la France assure l’égalité devant la loi de tous les citoyens sans distinction d’origine, de race ou de religion ». =) Eviter les discriminations

=) a contrario : énoncé de la règle : en cas de différence de situation entre les contribuables (capacité contributive, situation familiale, profession…), une différence de traitement peut être justifiée. C. const. vérifie que la différence de traitement est justifiée. =) contrôle approfondi.

Idem CE n’exclut pas que les contribuables puissent faire l’objet de traitements différenciés.

Illustration dans la fiche : DC 437 du 19 déc. 2000 sur CSG = impôt à caractère universel. « que la disposition contestée ne tient compte ni des revenus du contribuable autres que ceux tirés d’une activité, ni des revenus des autres membres du foyer, ni des personnes à charge au sein de celui-ci ; que le choix ainsi effectué par le législateur de ne pas prendre en considération l’ensemble des facultés contributives crée, entre les contribuables concernés, une disparité manifeste contraire à l’article 13 de la Déclaration de 1789 ; » + DC Taxe carbone 29 déc. 2009 =) loi de Finance pour 2010 partiellement conforme à la constitution.

  1. Contrôle du respect du principe de nécessité de l’impôt

=) Ce principe justifie la lutte contre la fraude fiscale. Ainsi, le CC a-t-il par exemple affirmé que l’art. 13 DDH justifie « que l’exercice des libertés et des droits individuels ne saurait en rien excuser la fraude fiscale » ni en empêcher la répression. (DC 164, 29 Déc. 1983).

=) On peut également rapprocher de ce principe le principe de la proportionnalité des peines.

Art 8 DDH : « la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires, et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi établie et promulguée antérieurement au délit, et légalement appliquée ». =) illustration FICHE (amendement Canard enchaîné où sanction prévue = montant des revenus divulgués.

  1. Contrôle du respect du principe de non-rétroactivité

Loi fiscale =) d’application immédiate.

En principe de nature non-rétroactive=) si le fait générateur est antérieur à la date d’entrée en vigueur de la loi fiscale, celle-ci lui est inapplicable = sécurité pour les contribuables. Mais loi de finances pour 2010 porte sur les revenus de 2009 !

Mais le législateur peut déroger/ principe de non-rétroactivité a une valeur législative dans les autres domaines que le pénal (où il a une valeur constitutionnel)=) nombreuses exceptions à ce principe de non rétroactivité motivées par intérêt général (qui ne se confond pas selon CConst avec intérêt financier). Sous contrôle cependant par CConst :

  • de ne pas infliger des sanctions au contribuable du fait d’agissements antérieurs
  • loi ne doit pas préjudicier contribuables dont les droits ont été reconnus par décision ayant force de chose jugée.

S’agissant des sanctions pénales si elles sont plus douces =) elles s’appliquent aux faits antérieurs.

Remarque. Attention

On attend chaque année, particuliers et entreprises la loi de finances : au 31 décembre sont révélés les règles d’imposition et des bénéfices et revenus de l’année écoulée.

LOI n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 Il y a eu en 2010 plusieurs lois de finances rectificatives (quatre en tout).LOI n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011

=) règles applicables aux revenus et bénéfices réalisés en 2010, notamment barème de l’impôt, réductions, déductions d’impôts…En pratique, certaine rétroactivité ce dont se défend administration car bénéfice net imposable ou revenu net imposable ne peut être calculé qu’à la clôture de l’exercice.

  1. Principe récemment utilisé en matière fiscale par le CC : principe d’intelligibilité de la loi fiscale.

DC 530 29 décembre 2005 : FICHE. Censure du plafonnement des avantages fiscaux tant le dispositif était complexe. A l’encontre de la sécurité juridique. Motivation :loi = expression de la volonté générale et doit consacrer garantie des droits.

  1. Les acteurs participant à l’élaboration de la norme fiscale

=) le législateur par le biais des lois de finances. Principales dispositions se trouvent dans la loi de finances mais aussi dans lois ordinaires (ex : LME du 4 août 2008) =) modification des seuils des régimes d’imposition BIC.

=) pouvoir réglementaire. Que dans domaines non réservés au législateur ou sur renvoi exprès de la loi. =)interdiction de créer des impôts mais en pratique mesures d’application nécessaires à la loi.

+ pouvoir réglementaire des collectivités locales : conseils généraux, municipaux, régionaux votent tous les ans les taux des taxes foncières, habitation et professionnelles. Valeur réglementaire =) contrôle de légalité.

+ article 38 de la Constitution (ordonnances). Possibilité de l’utiliser mais rare. Ex : 1986 création de zones franches par voie d’ordonnance.

+ ordonnance de 1959 permet que des prélèvements obligatoires soient créés par voie réglementaire : taxes parafiscales ou redevances pour services rendus.

=) Les codes

  • Le Code général des impôts

Code rassemble la législation fiscale depuis 1950. On y trouve les lois fiscales (une peu plus de 2020 articles !) mais aussi les dispositions réglementaires dans les quatre annexes : cad règlement d’administration publique, décret en CE, décret simple et arrêté.

Tous les ans, la loi de Finances pour l’année suivante est votée : prévoit les recettes fiscales et nouvelles règles qui correspondent aux nouveaux choix politiques. A la fin de l’année en question, une loi de Finances dite rectificative est également votée.

=) vous comprenez que le droit fiscal soit un droit qui évolue énormément.

2) Le Livre des procédures fiscales « LPF »

LPF comprend l’ensemble des règles de procédure pour calculer, contrôler et recouvrer les impôts. On y trouve énoncés les droits des contribuables et les voies de recours + règles de contentieux =) cours de procédure fiscale.

3 parties : lois, décrets et arrêtés.

Attention : certaines taxes n’obéissent pas au régime procédural particulier offert par le LPF et dépendent alors du contentieux administratif général. Conséquence (notamment) : cristallisation des moyens.

  • 2. Les limites au principe de légalité

Rappel sur sources, pas différent ici des autres branches du droit :

  1. Limites politiques : les sources internationales

Autorité supérieure des traités et des conventions internationales aux lois ratifiés. Art. 55 de la Constitution : « les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité de son application par l’autre partie ».

Principales sources internationales sont :

  1. Les conventions fiscales internationales

= nom donné à des traités dont l’objet est exclusivement fiscal. Environ 100 conventions internationales signées par la France qui est l’un des Etats qui en a signé le plus. Souvent les conventions reprennent une convention modèle de l’OCDE sur le revenu et la fortune, elle-même régulièrement modifiée.

Leur principal objectif est d’éviter et de résoudre les problèmes de double imposition = protection du contribuable. Mais aussi lutte contre fraude et évasions fiscales.

  1. Objet de la convention : éliminer les doubles impositions entre 2 Etats contractants pour leurs ressortissants nationaux à l’étranger.

Elles règlent les relations fiscales entre 2 Etats. Les Etats en présence dans une convention fiscale sont ainsi désignés :

– L’Etat de la source = d’où proviennent les revenus. Ex : lieu de situation de l’immeuble, lieu d’activité du contribuable bénéficiaire du revenu.

– l’Etat de la résidence = lieu où le bénéficiaire du revenu a son domicile ou son siège social. Application d’un certain nombre de critères pour l’IR : foyer, centre des intérêts, lieu de séjour principal, nationalité

Pour IS : lieu de l’établissement stable= installation fixe d’affaires ou agent indépendant. On y reviendra.

Méthodes :

– soit prévoir une imposition exclusive. Dans ce cas, exonération dans l’autre Etat. Ex : les revenus perçus à l’étranger sont exonérés d’impôt en France.

– soit prévoir une imposition partagée = système des imputations. Ex : l’impôt acquitté à l’étranger est imputé sur l’impôt dû en France.

  1. Objet de la convention : lutte contre évasion et fraudes fiscales qui sont facilitées par l’existence de paradis fiscaux. Conventions prévoient alors un échange d’informations et/ou une assistance au recouvrement. Fixent cadre de coopération entre Etats.

  1. Objet de la convention : protection des contribuables en leur permettant de connaître à l’avance leur régime fiscal ou en leur permettant de ne pas subir de discriminations fiscales dans l’autre Etat du fait de leur nationalité.

Certes principe constitutionnel supériorité des conventions mais cela ne doit pas aboutir à aggraver la situation fiscale du contribuable.

Compétence du CE depuis arrêt 20 oct. 1989, Nicolo, sur conformité d’une loi postérieure à un traité.

=) FICHE portée d’une convention fiscale bilatérale franco-suisse

Note Olivier Fouquet, Président de la Section des finances du Conseil d’Etat, Rev. Sociétés 2002, p. 538, Les dispositifs internes de lutte contre la fraude et l’évasion fiscales soumis à l’épreuve des conventions fiscales bilatérales

CE, 28 juin 2002, req. n° 232276, Sté Schneider Electric


La décision prise le 28 juin 2002 par l’assemblée du contentieux du Conseil d’Etat dans l’affaire Schneider Electric est incontestablement un grand arrêt de la jurisprudence fiscale=) sur la combinaison des dispositions anti-abus édictées par le droit fiscal interne et des stipulations des conventions fiscales bilatérales.


D’un côté : L’article 209B du code général des impôts. Le I de l’article 209 B du CGI, en cause dans l’affaire Schneider Electric, date d’une loi de 1980. Les autorités françaises avaient noté que les groupes français internationaux constituaient parfois dans les paradis fiscaux des sociétés holdings jouant le rôle de centrale de trésorerie pour les filiales étrangères. La trésorerie des filiales anciennes en excédent était recyclée hors impôt via la société holding pour financer les besoins de financement des filiales plus jeunes. Grâce à ce montage, les flux financiers qui auraient dû transiter par la société mère française, évitaient l’impôt français.
Pour contrer ce type de montage, le législateur a imaginé un dispositif anti-abus, consistant à imposer entre les mains de la société mère française les bénéfices réalisés par celles de ces filiales détenues à 25 % au moins qui sont établies dans un Etat au régime fiscal privilégié.

Pb : un Etat peut-il déterminer unilatéralement n’importe quel dispositif anti-abus, quelles que soient les stipulations des conventions fiscales bilatérales qu’il a signées ?

Respect de la règle de droit international : pacta sunt servanda

=) Combinaison de la loi interne et de la convention fiscale bilatérale

Traditionnellement, la doctrine affirme que la convention fiscale a un caractère subsidiaire particulier. Le juge vérifie d’abord si le contribuable est passible de l’impôt sur le fondement du droit interne, avant d’examiner s’il existe une clause de la convention faisant obstacle à l’application de l’imposition prévue par le droit interne.

=) Seules des dispositions claires de la convention peuvent faire échec à l’application du droit fiscal interne. Or, les conventions ne définissent pas la majorité des termes qu’elles utilisent, de sorte que le juge les interprète, soit que la convention le stipule expressément, soit même qu’elle garde le silence sur ce point, par référence au droit interne. Le plus souvent la qualification du droit interne sera celle qu’utilisera le juge pour interpréter la convention. La combinaison du droit fiscal interne et de la convention laisse en définitive une assez grande marge de manoeuvre au premier par rapport à la seconde.


La marge de manoeuvre du droit fiscal interne par rapport à la convention est-elle totale lorsqu’ est en jeu un dispositif interne anti-abus ? Cette thèse était défendue par le ministre des finances dans l’affaire Schneider Electric

Certes, les commentaires actuels sous l’article 1er du modèle de convention de l’OCDE indiquent que les conventions ne devraient pas faciliter l’évasion et la fraude fiscales. Mais l’objet de ces conventions n’en reste pas moins l’élimination de la double imposition internationale et non la lutte contre la fraude et l’évasion fiscales.

Pour déterminer si la convention franco-suisse faisait obstacle à l’application de l’article 209 B du CGI, encore fallait-il savoir si cet article avait pour objet et pour effet d’imposer la société mère française sur les bénéfices réalisés par sa filiale suisse.

Le ministre des finances soutenait que l’article 209 B n’avait pas pour objet et pour effet d’imposer directement en France entre les mains et au nom de la société mère française les bénéfices réalisés en Suisse par la filiale suisse, mais qu’il se bornait à prévoir l’imposition au nom de la mère de revenus qui lui étaient distribués par sa filiale. Selon le ministre l’article 209 B instituait une présomption de distribution à la mère par sa filiale des bénéfices que celle-ci réalisait en Suisse. La différence de qualification peut apparaître subtile. Mais si la société mère française est imposée directement sur les bénéfices réalisés par sa filiale suisse, l’imposition se heurte aux stipulations du 1° de l’article 7 de la convention qui répartit entre les Etats contractants le droit d’imposer, sous réserve de l’élimination de la double imposition juridique.

Le Conseil d’Etat, interprétant l’article 209 B, s’en est tenu à sa méthode habituelle. =) regarde l’article 209 B comme ayant pour objet et pour effet d’imposer directement au nom de la société mère française les bénéfices réalisés par la filiale étrangère.

=) contradiction entre l’article 209 B et le 1° de l’article 7 de la convention franco-suisse qui attribue l’imposition des « bénéfices d’une entreprise » à l’Etat dont le résident exploite cette entreprise.

Pour terminer, nous observerons que pour aboutir à la conclusion « révolutionnaire » que le 1° de l’article 7 de la convention franco-suisse, antérieure à l’avenant du 22 juillet 1997, s’opposait à l’application de l’article 209 B du CGI, le Conseil d’Etat s’est borné à recourir à ses méthodes traditionnelles d’interprétation : des textes pour l’article 209 B du CGI, des conventions internationales pour la convention fiscale franco-suisse

=) la France s’efforce désormais de faire inscrire dans les conventions une stipulation l’autorisant à appliquer l’article 209 B. Tel est le cas de l’avenant du 22 juillet 1997 à la convention franco-suisse

.


  1. 2. Le droit communautaire (en bref)

Depuis, les arrêts Jacques Vabre de la Cour de cassation et Nicolo du Conseil d’Etat, véritable primauté du droit communautaire, primaire et dérivé, sur les lois ordinaires dans l’ordre interne français

+ droit communautaire dérivé échappe au contrôle du Conseil constitutionnel. =) à voir cours sur sources du droit.

=) contraintes du droit communautaire, restrictions des choix du Parlement en matière fiscale.


Objectif : harmoniser les règles fiscales applicables au sein de l’Union européenne. Deux volets :

– Respect des piliers du droit communautaire par la fiscalité interne.

* Liberté d’établissement. Art 43 Traité Amsterdam : il est interdit aux Etats de prévoir des conditions d’exercice différentes de celles prévues pour les ressortissants lorsqu’un ressortissant de l’UE s’établit dans l’Etat en question. Ex : France condamnée en 1986 par CJCE car l’avoir fiscal avait été réservé aux seules personnes ayant un domicile réel ou social situé en France, et non pas notamment aux succursales françaises de sociétés d’assurance ayant leur siège social dans un autre Etat. (CJCE 28 janv. 1986, Commission contre France, RJF 11/86, déc. 1120).

Autre ex : condamnation par CJCE le 11 mars 2004 de l’ancien article 167 bis du CGI qui imposait les plus values latentes lorsqu’un ressortissant quittait territoire français. Application ensuite de cette jp par CE en cas de changement de domicile fiscal puis législateur a supprimé art. 167 bis.

Autres libertés :

*Liberté de circulation des travailleurs (Art. 39 Traité Amsterdam). Eviter toute discrimination par le biais de la fiscalité.

* Liberté de circulation des capitaux (Art. 56 et 58 du Traité).

* Liberté de prestation de services (Art. 49)

CJCE affirme régulièrement que si « la fiscalité directe relève de la compétence des Etats membres, il n’en reste pas moins que ces derniers doivent l’exercer dans le respect du droit communautaire ».

– Obligation d’intégrer dans la législation nationale les directives. Le droit communautaire dérivé.

Art. 93 Traité de Rome =) Compétence de UE pour harmoniser les législation relatives à la TVA, droits d’accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer établissement et fonctionnement du marché intérieur =) pour assurer respect des 4 piliers que l’on vient d’évoquer.

Peu importe le moyen mais le résultat doit être atteint. Directives surtout importantes en matière de TVA. C’est en matière de TVA que l’harmonisation est la plus aboutie. Principalement, 6ème directive du 17 mai 1977 = harmonisation des règles d’assiette en matière de TVA.

En matière d’imposition directe, directives se multiplient : le droit fiscal des sociétés (par ex. directive du 17 juill. 1969 concernant les rassemblements de capitaux ; directive CE n° 90-435 du 23 juill. 1990 concernant le régime mère-fille, D. 1990, Lég. p. 377 ; directive CE n° 90-434 du 23 juill. 1990 concernant les fusions, D. 1990, Lég. p. 374).

=) CE décide que le législateur ne peut laisser subsister des dispositions internes contraires aux directives européennes et que l’Etat peut être condamné à la répétition de l’indu.

CE contrôle conformité des lois postérieures avec les directives mais refuse de soulever d’office l’incompatibilité d’un texte fiscal interne avec le droit communautaire.

+ un requérant peut invoquer l’incompatibilité d’une disposition interne même avec une directive non encore transposée. Juge a l’obligation d’interpréter les dispositions fiscales en fonction du texte et des finalités de la directive.

Juridictions administratives peuvent saisir CJCE pour toute question préjudicielle (interprétation du traité). Ex : en matière d’aide d’état. Savoir si telle ou telle disposition doit ainsi être analysée. L’interprétation du droit fiscal communautaire est avant tout l’oeuvre de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) saisie par voie de questions préjudicielles – dont les décisions s’imposent au juge français.

En outre, la non transposition d’une directive engage la responsabilité de l’Etat défaillant. Action en manquement engagée par la Commission. Ou un contribuable peut intenter une action en responsabilité et demander à la CJCE de condamner l’Etat à réparer le préjudice subi.

  1. La Convention européenne des droits de l’homme et la CEDH

La Convention EDH énonce des droits individuels fondamentaux et des libertés fondamentales (le droit à la vie, le droit à la liberté d’opinion, le droit au respect de la vie privée, le droit au respect des biens, le droit à un procès équitable, le droit au recours devant un juge) et vise à la protection effective de ces droits. Une fois les voies de recours épuisées devant le Conseil d’Etat, devant la Cour de cassation, le justiciable peut porter le litige devant les organes de Strasbourg

Depuis un arrêt de la Cour EDH du 24 févr. 1994 (Bendenoun c/ France, RJF 4/94, n° 503 ; J.-P. Le Gall et L. Gérard, A propos de l’arrêt Bendenoun, Dr. fisc. 1994, p. 879) les sanctions fiscales (mauvaise foi, manoeuvres frauduleuses, abus de droit, procédure d’office) revêtent un caractère pénal au sens de l’art. 6, paragraphe 1, de la Convention EDH. Le caractère pénal de ces sanctions a été finalement reconnu par le Conseil d’Etat en 1995. Jusqu’alors, le Conseil d’Etat considérait que l’art. 6, paragraphe 1, de la Convention ne trouvait pas à s’appliquer en matière fiscale. =) application du droit à un procès équitable

Ex de contrôle : La Cour de Strasbourg a pu connaître des opérations de perquisitions et considérer que les anciens textes sur les perquisitions douanières offraient des garanties insuffisantes et violaient les principes énoncés par la Convention.

+ Droit au procès équitable s’applique. Ex : Condamnation de l’exercice du droit de préemption par adm. fiscale car procédure contraire au principe du contradictoire =) depuis abrogation des dispositions fiscales en question (art. 18, LPF).

Mais a jugé que art. 6-1 ne s’applique pas aux litiges fiscaux car « droits et obligations de caractère civil » visés par cet article n’englobe pas les impôts. Attendu : « Article 6 1 de la même Convention, qui, en l’absence de toute accusation en matière pénale, n’est pas applicable au contentieux fiscal, lequel échappe au champ des droits et obligations de caractère civil, en dépit des effets patrimoniaux qu’il a nécessairement quant à la situation des contribuables » : importante décision CEDH 12 juillet 2001 Y… c/ Italie. Confirmation par CEDH 23 févr. 2006 Stere et a c/Roumanie, Droit fiscal 2007,n°9, comm. 224. =) C. cass. 12 juillet 2004, Consorts Pelat, Droit fiscal 2004, n°42, comm. 764.

  1. Limites juridiques

Le principe de légalité de l’impôt trouve également d’autres limites sérieuses lorsqu’il s’agit de mettre en œuvre les textes fiscaux, et plus spécifiquement lorsque l’Administration est chargée de les interpréter.

  1. La doctrine administrative : instructions et circulaires, rescrit (à ajouter au plan)

Législation fiscale marquée par une haute complexité, un foisonnement incessant, un état de réforme permanente =) Incertitude du citoyen =) Interprétation donnée par l’Administration.

Définition : ensemble des positions et pratiques de l’administration fiscale par écrit.

Comment ?

Instructions administratives = dans le Bulletin officiel des impôts. Voir site du Ministère de l’Eco. Et des finances.

Circulaires = à destination des agents de l’administration fiscale. Rôle considérable car indiquent aux agents comment interpréter et appliquer les textes.

Instructions et circulaires ont une portée générale.

A distinguer de

Notes et réponses ministérielles = réponses sur des points fiscaux particuliers. Font certes partie de la doctrine administrative.

Pb lorsque la loi telle qu’elle figure dans les textes diffère de la loi telle qu’elle est appliquée. Or, cette pratique déformante vient de l’Administration qui a le pouvoir d’application, par les différents moyens que l’on vient d’évoquer. En principe, comme le nom le suggère, doctrine administrative devrait être dépourvue de toute force obligatoire. Son efficacité juridique serait donc inversement proportionnelle à son importance pratique.

En réalité…pas si évident : étude de la portée de la doctrine adm.

Portée de la doctrine administrative.

Principe =) Conformité des instructions et circulaires à la loi et à la hiérarchie des normes. Norme inférieure.

Notamment, si l’instruction administrative est plus sévère que les dispositions de la loi fiscale

– Le contribuable peut exercer un recours pour excès de pouvoir et faire annuler l’instruction. Les instructions ne doivent pas être contraires à la hiérarchie des normes. Ex : ainsi annulation par le juge administratif des instructions impératives à caractère général entachées d’incompétence, contraires à la loi ou à une norme supérieure. (Plus de distinction entre circulaire interprétative et réglementaire = remplacée par la notion de circulaire impérative : CE 18 déc. 2002, Mme Duvignères)

Attention concernant le recours pour excès de pouvoir : d’un usage très résiduel en contentieux fiscal qui est un contentieux de pleine juridiction. En cas d’utilisation erronée du REP, le juge de l’impôt opposera l’exception de recours parallèle.

– Contrôle de la légalité de l’inscription. Possibilité également pour le contribuable de soulever l’illégalité de l’instruction.

=) Mais

Problématique est la suivante : =) Une doctrine administrative ne peut-elle être invoquée par le redevable, cad rendue opposable, quand bien même elle serait illégale ?

  • Que décider si l’instruction administrative est plus douce que la loi fiscale ? Peut-elle être rendue opposable malgré son illégalité, spécialement lorsque le citoyen aura eu connaissance de l’interprétation retenue par l’Administration ?
  • Que décider lorsque l’Administration a pris une position formelle sur l’application des textes à une situation de fait déterminée, en utilisant une procédure de rescrit = portée individuelle ? L’Administration peut-elle revenir sur cette interprétation et opérer un redressement ?

=) Il s’agit de la principale question qui a suscité contentieux : le contribuable peut-il opposer à l’administration fiscale sa propre doctrine ? Si on applique strictement les principes juridiques, le principe d’inopposabilité de la doctrine administrative devrait empêcher l’administré de se prévaloir de son respect de l’interprétation antérieure.

=) Pour limiter les effets désastreux d’une telle situation.

– Reconnaissance de l’opposabilité de la doctrine administrative/ circulaires. L. du 28 déc. 1959, devenue art. L. 80 A LPF;

– L. du 8 juill. 1987, devenue art. L. 80 B du même code, pour le rescrit fiscal = question individuelle posée à l’administration fiscale.

  1. Article L80 A =) concerne les instructions et circulaires

Il ne sera procédé à aucun rehaussement d’impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l’administration est un différend sur l’interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s’il est démontré que l’interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l’époque, formellement admise par l’administration.

Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l’interprétation que l’administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu’elle n’avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente.

Analyse de l’article L80 A, LPF

Cet article permet en quelque sorte de sacraliser la doctrine administrative. = lorsque l’administré a appliqué une doctrine administrative de portée générale, circulaire ou instruction, publiée et en vigueur au moment du fait générateur, il ne peut être ultérieurement l’objet d’un redressement au soutien d’une interprétation différente.

Champ d’application du texte : l’assiette de l’impôt et non les procédures d’imposition et de recouvrement.

Condition : doit avoir fait l’objet d’une diffusion = S’agissant de « l’interprétation de l’administration » = prises de position explicites sur un texte fiscal. Par le biais des instructions, circulaires, réponses ministérielles…Il doit s’agir d’une interprétation formelle = il faut un écrit. On retient la doctrine en vigueur pendant la période d’imposition concernée.

  1. Art. 80 B, LPF =) concerne le rescrit.

=) Adm. Des impôts ne peut pas procéder à un rehaussement des impositions si elle a formellement pris position sur l’appréciation d’une situation de fait ou si elle n’a pas répondu dans un certain délai (3 ou 4 mois) à certaines questions posées par le contribuable. = immunité contre un changement de position de l’administration.

Remarque : pour sécurité juridique : une rubrique « Le rescrit : pour plus de sécurité juridique » est accessible sur le site internet www.impots. gouv.fr et une centaine de décisions de rescrit, classées par thèmes et sous-thèmes, sont mises en ligne.


=) arguments de nécessité pratique. Mais contestation récurrente : une telle opposabilité porterait atteinte au principe de légalité ? A vrai dire, un tel débat est généralement évacué au motif que l’illégalité doit céder face à des considérations supérieures. =) dogme de la bonne foi (de l’adm.) et celui plus moderne de la sécurité juridique qui justifient l’opposabilité d’une doctrine illégale.

+ Reste c’est la loi qui organise son propre effacement (Art. 80) et l’opposabilité n’est efficace que dans les champs ainsi déterminés =) elle n’affecte pas la légalité de la circulaire = peut toujours être contestée devant le juge administratif.

Le rescrit, quant à lui, répond à une logique différente : le comportement provoqué par cette interprétation est justifié par une erreur légitime et opposable de l’administré.

  1. La jurisprudence

Partage du contentieux entre les juridictions administratives = impôts directs, et les juridictions judiciaires = droits d’enregistrement et impôts indirects.

Mêmes choses que pour les autres branches du droit avec cette particularité que les lois fiscales étant relativement précises, la fonction d’interprétation du juge est ici réduite. Loi fiscale = loi d’ordre public donc caractère impératif impose une interprétation restrictive à la différence des lois civiles (souvent supplétives de volonté). =) impossibilité de raisonner par analogie, rarement recours aux travaux préparatoires.

Rôle créateur de la jurisprudence n’est pas pour autant nié.

Ex 1 : acte anormal de gestion est une création prétorienne. = actes qui ne sont pas accomplis dans l’intérêt de l’entreprise mais qui profitent à ses dirigeants ou à des tiers. Non déductible fiscalement. On en reparlera.

Ex 2 : distinction jurisprudentielle entre les erreurs comptables qui peuvent être corrigées si le contribuable est de bonne foi et les décisions de gestion qui manifestent liberté de gestion et sont opposables à l’adm. et au contribuable = rectification par adm. en cas d’irrégularité.

+ Jurisprudence a contribué au mouvement vers une mise en harmonie du droit fiscal et du droit privé. Fin XX : plus juste appréciation des rapports nécessaires du droit privé et du droit fiscal.

Ainsi la personnalité des sociétés, très imparfaitement reconnue par le droit fiscal, a triomphé en jurisprudence. Cass. com., 7 mars 1984, Dr. fisc. 1984, n° 26, comm. 1293 : abandon de l’ancienne doctrine relative aux cession massives de droits sociaux = le changement d’associé ne peut pas, en tant que tel, être considéré comme mettant fin à l’être social de telle sorte que la cession opérant ce changement ne peut jamais être considérée comme portant sur l’actif social.

Idem pour transformations de sociétés : Cass. com., 2 juill. 1984, n° 23/24, comm. 1182 : une transformation n’entraîne plus un changement de personne morale


Liens unissant fiscalité et comptabilité

Ce sont deux disciplines indépendantes même si la fiscalité utilise les données comptables. En matière d’IS/ BIC…, le résultat fiscal, on le verra, se détermine à partir du résultat comptable. + administration fiscale a un droit de regard sur la comptabilité.

Mais finalités différentes :

Comptabilité : fournir aux actionnaires, aux partenaires, une image économique fidèle, sincère de l’entreprise (individuelle ou pm)

=) d’où parfois des différences, on en verra. Notamment pas la même définition du patrimoine professionnel de l’exploitant. Autre ex : amortissements différés possible en droit fiscal, interdit en droit comptable.

Incidences de l’entrée en vigueur des normes IFRS (International Financial Reporting Standards) = nouvelles normes comptables internationales= accentue la différence entre fiscalité et comptabilité.

=) Mais pour faire du droit fiscal, notamment IS, il faut maîtriser la comptabilité ! et d’une manière générale pour les étudiants qui souhaitent faire du droit des affaires (au sens large). Ex. en droit du travail : comment justifier un licenciement économique si on ne comprend pas les états financiers d’une entreprise notamment les soldes intermédiaires de gestion ?

TITRE I. LES IMPOTS SUR LE REVENU

L’impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP, ou IR) et l’impôt sur les sociétés (IS) relèvent tous deux de la définition classique de l’impôt : ce sont des prélèvements obligatoires, sans contrepartie immédiate, visant à couvrir les charges publiques. Il s’agit de deux impôts directs revenant à l’Etat. Le principe de la taxation est simple : imposer les revenus déclarés par une personne physique ou morale dès que les gains sont acquis.

Notion de revenu fiscal.

En droit civil, le revenu est une somme d’argent provenant d’une source permanente de manière périodique. Cette définition a été retenue lors de l’institution de l’impôt sur le revenu au début du XXème siècle ; elle est utilisée par la jurisprudence : c’est la théorie de la source.

Mais déf. est trop restrictive car elle exclut les gains occasionnels, tels les gains en capital ou les avantages en nature.

Aussi apport d’une autre théorie : la théorie de l’enrichissement. = prend en compte ce que le contribuable accumule par l’épargne ou dépense au cours d’une période d’imposition sans entamer le stock de capital disponible en début de période. En d’autres termes, le revenu, au sens fiscal, prend en compte l’enrichissement net du contribuable, particulier ou personne morale, pendant un laps de temps. Il mesure la variation de son patrimoine, ce qui permet d’inclure les revenus de capitaux (plus-values), les revenus non monétaires (avantages en nature), les gains exceptionnels (gains financiers)…

En réalité, le droit fiscal utilise les deux théories.

* Il définit le revenu à partir de l’enrichissement pour le calcul de l’IS, du revenu imposable avec BIC, idem pour plus-values de cession

* Il définit le revenu imposable à partir de la source quand bénéfices non commerciaux, traitements et salaires.

Distinction IR-IS.

On distingue classiquement l’IRPP (impôt sur le revenu des particuliers) et l’IS (impôt sur le revenu de certaines sociétés). En réalité, ces deux impôts ont des points de recoupement. En effet, le revenu des personnes physiques fait l’objet d’une catégorisation (Art. 1 A, CGI) =) FICHE

Notamment, les revenus réalisés par des personnes physiques et provenant de l’exercice d’une profession commerciale, industrielle ou artisanale (Art. 34, CGI), ou encore ceux réalisés lors d’un certain nombre d’opérations (Art. 35, CGI) sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Or, les bénéfices passibles de l’IS sont déterminés selon les mêmes règles que les BIC soumis à l’impôt sur le revenu (Art. 209-I, CGI). Cette règle s’applique quelle que soit l’activité de la société soumise à l’IS, qu’elle soit commerciale, libérale, agricole ou immobilière.

=) Aussi, l’importance des règles propres aux BIC devrait plutôt conduire à distinguer la fiscalité des ménages de la fiscalité des entreprises (individuelles ou en sociétés).

Détermination du revenu imposable. – En matière d’IR comme d’IS, la détermination du revenu imposable suit une démarche identique et suppose d’identifier :

  1. La personne et les revenus imposables,
  2. La période d’imposition,
  3. Les divers produits et charges constituant le revenu imposable, qui est un revenu net puisqu’il s’agit de mesurer la variation d’un patrimoine (Art. 13[1], Art. 38-2 CGI[2]) =) FICHE. A PRENDRE

=) Qu’il s’agisse de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, le bénéfice qui sert d’assiette à l’impôt, correspond au bénéfice net égal à la différence entre les produits et les charges.

Art. 13, CGI

« 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. »

Art 38, CGI

« 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt diminuée des suppléments d’apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l’exploitant ou par les associés. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. »

– Enfin autre élément à identifier : le patrimoine. Il convient de distinguer le patrimoine de l’entreprise du patrimoine privé de l’exploitant, ou encore le patrimoine privé des associés de celui des entreprises organisées sous forme sociale.

Mais les méthodes d’identification des éléments formant le revenu imposable sont différentes selon que le contribuable est assujetti à l’IR ou à l’IS.

Calcul de l’impôt.

Une fois le revenu imposable déterminé, le calcul de l’impôt obéit également à des logiques différentes. L’IR prend en compte la capacité contributive du contribuable et constitue un impôt progressif : le taux d’imposition croît en fonction de la progression de la base d’imposition. L’IS est un impôt proportionnel : le taux d’imposition appliqué à la base imposable est fixe.

Nous conservons donc la distinction IR-IS. Cette distinction suit la présentation du Code général des impôts.

Chapitre I. L’Impôt sur le revenu des personnes physiques (IRPP)

Section 1. Les règles générales de détermination du revenu imposable

  • 1. Règles de détermination de la personne et des revenus imposables (CGI, art. 1er A à 204-0 bis)

  1. Les personnes imposables

  1. Notion de foyer fiscal et aménagements =) exercices en TDs. Fiches en ligne pour les autres

  1. a) Notion de foyer fiscal (CGI, art. 6).

L’IRPP porte sur l’ensemble des revenus acquis ou réalisés par les membres d’un même foyer fiscal. = On cumule les revenus de tous pour une imposition unique. La composition du foyer s’apprécie au 1er janvier de l’année d’imposition.

Le foyer fiscal comporte les époux, peu importe leur régime matrimonial !, et les personnes à charge : enfants mineurs de moins de 18 ans ou infirmes (CGI, art. 196).

Imposition unique =) solidarité fiscale à l’égard de l’administration que l’on peut désactiver en cas de divorce ou de séparation.

Les règles applicables aux contribuables mariés sont applicables dans les mêmes conditions aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité (CGI, art. 7).

En revanche, le droit fiscal ne reconnaît pas le concubinage. Imposition séparée au titre de leurs revenus personnels.

Application : questions

Avant l’adoption de la loi de finances pour 2011 :

Cas de mariage ou de pacs dans l’année =) 3 impositions : deux personnelles, une commune. Le foyer fiscal n’est imposé dans son ensemble qu’à partir de la date du mariage. Pour la période précédente, chacun des époux remplit une déclaration séparée.

Cas de divorce ou de rupture de pacs dans l’année =) idem.

Deux déclarations en cas de décès. Dans le cas du décès d’un des deux époux, le foyer fiscal est imposé dans son ensemble jusqu’au décès et le survivant, distinctement imposé, pour la période allant du décès a la fin de l’année civile.

En cas de naissance ou adoption dans l’année, l’enfant est intégré au foyer fiscal pour l’année complète.

Depuis l’adoption de la loi de finances pour 2011 :

Suppression des impositions multiples : imposition unique des intéressés, commune ou séparée, pour l’ensemble de leurs revenus de l’année.

Ex. : M. X et Mlle Y concluent un pacs le 1er mai 2011 à imposition conointe au titre des revenus perçus du 1er janvier au 31 décembre 2011.

Depuis l’adoption de la loi de finances rectificative pour 2010 : en cas de décès, plus d’obligation de souscrire la déclaration d’IR dans les six mois du décès. Elle sera souscrite dans les délais de droit commun (en mai de l’année qui suit le décès).

  1. b) Aménagements.

Le principe de l’imposition par foyer n’est pas absolu :

– l’enfant mineur ayant un travail ou une fortune propres peut ne pas être rattaché au foyer fiscal

– En principe, enfant marié ou majeur sont imposables à leur nom propre. Mais les enfants célibataires qui ont 18 en cours d’année, qui ont moins de 21 ans et les enfants de plus de 18 ans et de moins de 25 ans qui poursuivent des études peuvent être rattachés au foyer fiscal;

Remarque : l’étudiant qui travaille peut avoir ses rémunérations exonérées dans la limite de 3*SMIC. Peu importe qu’il soit ou non rattaché au foyer fiscal. (smic mensuel/ 2008 base 35 h : 1 321,02 €)

– Enfants mariés ou chargés de famille qui remplissent conditions, peuvent demander à être rattachés au foyer fiscal. Mais dans ce cas, pas de majoration de parts mais abattement sur le revenu imposable du foyer fiscal. (plafond : 5729 euros) =) voir FICHE sur chiffres

– en cas de résidence alternée, au domicile de chacun de ses parents, les enfants mineurs sont, par principe, réputés être à la charge de l’un et l’autre parent ;

+ Les époux et les partenaires d’un PACS sont imposés séparément dans trois cas (CGI, art. 6, 4) :

* lorsqu’ils sont mariés sous le régime de séparation de biens et ne vivent pas sous le même toit ;

* lorsque, étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à résider séparément ;

* lorsque, l’un des époux ayant abandonné le domicile conjugal, ils disposent l’un et l’autre de revenus distincts.

Remarque : personnes non imposables =) FICHE.

Les contribuables de moins de 65 ans dont le revenu net de frais professionnels, n’excède pas, par foyer fiscal, 8 270 euros, et ceux de plus de 65 ans dont le revenu n’excède pas 9040 euros sont affranchis de l’impôt sur le revenu.

Remarque

On étudiera ultérieurement le nombre de parts associées à chaque foyer fiscal

  1. Entreprises individuelles et sociétés « dites transparentes ». Option pour les sociétés de capitaux (loi LME 2008)

Attention : réforme en cours concernant le régime des sociétés semi-transparentes suspendue à un rapport qui doit être déposé sur le bureau de l’assemblée nationale pour le 30 avril 2011 quantifiant le coût budgétaire de la réforme à venir.

Théorie du bilan supprimée à compter du 1er janvier 2012.

CGI, art. 8 à 8 quinquies.

Le droit fiscal nie à l’entreprise individuelle la qualité de sujet de droit. =) Le débiteur de l’impôt est l’entrepreneur qui sera assujetti à l’impôt sur les bénéfices retirés de son activité et sur l’ensemble de ses revenus. Mais, le droit fiscal reconnaît cependant l’existence d’un patrimoine professionnel distinct du patrimoine privé de l’entrepreneur. On reviendra sur cet aspect.

Les sociétés de personnes, comme les sociétés en nom collectif, les sociétés civiles, les sociétés créées de fait, les GIE, les EURL dont l’associé unique est une personne physique, ont, en principe, un régime fiscal comparable à celui des entreprises individuelles : les associés sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (CGI, art. 8).

De même, les sociétés de copropriété n’ont pas de personnalité fiscale distincte de celle de leurs membres (CGI, art. 1655 ter).

=) on parle de transparence fiscale =) les résultats dégagés par l’entreprise individuelle ou par les sociétés de personnes relèvent de l’impôt sur le revenu. Notion qui indique que les sociétés ne sont pas personnellement soumises à l’impôt (alors qu’elles ont la personnalité morale). A la différence des sociétés qui doivent personnellement acquittés l’impôt = opacité, cet impôt étant l’IS : SA, SARL…

=) Option offerte à certaines sociétés pour le régime des sociétés de personnes.

En principe, les SA, SAS et SARL =) sociétés opaques, écran fiscal =) soumises à l’IS. Mais…

Pour SA, SAS et SARL de moins de 5 ans non cotées peuvent désormais opter pour le régime des sociétés de personnes (CGI, art. 239 bis AB créé pour les impositions dues au titre des exercices ouverts à compter du 5 août 2008 ; L. n° 2008-776, 4 août 2008, art. 30, I, 8° et II), sous un certain nombre de conditions :

– les droits sociaux doivent être détenus à hauteur de 50 % au moins par une ou des personnes physiques et à hauteur de 34 % au moins par une ou plusieurs personnes exerçant des fonctions de direction ;

– la société doit exercer à titre principal une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à l’exclusion de la gestion d’un patrimoine propre mobilier ou immobilier ;

– elle doit employer moins de 50 salariés et réalisé un chiffre d’affaires annuel ou un total de bilan inférieur à 10 millions d’euros ;=) PME.

– l’option ne peut être exercée qu’avec l’accord de tous les associés ; elle est valable pour une période de cinq exercices.

Mise en oeuvre du régime de transparence fiscale : la détermination du résultat imposable

Les modalités d’imposition des sociétés transparentes fiscalement dépendent à la fois de l’activité de l’entreprise et du statut des associés : personnes physiques ou personnes morales.

Etapes :

  1. On calcule le résultat imposable en fonction des règles correspondant à l’activité de la société : BIC, BNC, BA.

  1. On calcule la part de bénéfices qui revient à chaque associé et son mode d’imposition.

– on enlève du résultat imposable les sommes dont les associés ont bénéficié à titre personnel.

– on répartit la somme entre chaque associé au prorata de leurs droits.

– chacun a donc un revenu brut à déclarer auquel on retranche charges personnelles et abattements éventuels

=) exercice d’application : FICHE

La SNC Pilot comprend trois associés : M. Pilot qui détient 50% des parts sociales, Mme LeBail 30 % et M. Matricon 20%. Le résultat fiscal de la SNC s’élève à 155 000 euros en N (donc il y a déjà eu réintégration et déductions !!! et notamment réintégration des rémunérations qui sont des charges non déductibles). Les associés ont reçu chacun des salaires : 15 000 € pour M. Pilot, 10 000 euros pour Mme LeBail et 10 000 euros pour M.Matricon. Calculez la part imposable de chacun.

Sinon au résultat comptable il faut réintégrer les rémunérations =) 190 000 euros et suite de l’exercice identique.

Ce résultat est ensuite à répartir mais là il faut quand même rémunérer les associés donc une partie affectée (35 000) aux rémunérations

=) résultat total attribuable = 155 000 – 35 000 = 120 000 euros

Répartition :

Pilot : 120 000*0,5= 60 000

Le Bail : 120 000*0,3= 36 000

Matricon : 120 000*0,2= 24 000

BIC bruts imposables :

Pilot : 60 000 + 15 000 = 75 000

Le Bail : 36 000 + 10 000 = 46 000

Matricon : 24 000 + 10 000 = 34 000

Total : 155 000 imposables

  1. Le principe de territorialité de l’impôt

  1. Domicile fiscal et revenus de source française

  1. a) Domicile fiscal : art 4, al. 1

Quelle que soit sa nationalité, une personne dès lors qu’elle a son domicile en France est imposée sur le revenu en France.

Art. 4 A, al. 1 : Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l’impôt sur le revenu en raison de l’ensemble de leurs revenus.

Comment le droit fiscal appréhende- t-il la notion de domicile fiscal =) art. 4 B, CGI. FICHE

Art. 4 B, CGI

  1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l’article 4 A :
  2. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;
  3. Celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu’elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;
  4. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques.
  5. Sont également considérés comme ayant leur domicile fiscal en France les agents de l’Etat qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l’ensemble de leurs revenus

Critères bien sûr non cumulatifs et indépendants.

  • Le foyer: lieu où réside la famille habituellement. Peu importe que le contribuable ait une activité à l’étranger.
  • Lieu de séjour principal en France = si plus de 183 jours en France. Ce critère n’est utilisé que si le contribuable n’a pas de foyer. On regarde le lieu de séjour de la personne elle-même sans se préoccuper du lieu de séjour de sa famille.
  • Exerce une activité professionnelle principale en France. Absence de caractère accessoire.
  • Centre des intérêts économiques du contribuable en France = plus large que activité professionnelle. Par ex., principaux investissements en France, siège de ses affaires d’où ses biens sont administrés.
  • Agent de l’Etat français qui exerce ses fonctions ou est chargé de mission dans un pays étranger et qui n’est pas soumis dans ce pays à impôt sur ses revenus

Application

  1. Loo loue depuis 15 ans une maison à Bourg-la-Reine où il réside 120 jours par an. Sa femme et ses enfants, scolarisés, résident dans cette maison. M. Loo estime ne pas être imposable en France car il travaille en Italie où il possède un appartement et où il réside l’essentiel de l’année (240 jours)

=) Faux. Loyer localisable sans équivoque en France donc peu importe le second critère. Aucune incidence =) le critère du séjour principal n’intervient que si le foyer ne peut être identifié.

« En raison de l’ensemble de leurs revenus » =) donc même pour revenus de source étrangère sauf convention fiscale.

  1. Revenus de source française.

Il s’agit ici de l’hypothèse des personnes domiciliées hors de France mais qui reçoivent des revenus de source française.

Art. 4 A, Al2.

Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.

Quelle que soit source des revenus : locations immeubles, valeurs mobilières, exploitations agricoles…

Sauf conventions fiscales évitant les double impositions. Toutes les conventions fiscales sur le site www.impôts.gouv.fr. C’est que nous allons voir aménagements.

  1. Aménagements

  1. Lorsque l’activité commerciale est exercée dans un pays étranger ayant conclu avec la France une convention fiscale internationale, le pays d’accueil se réserve généralement l’imposition des bénéfices réalisés par un établissement stable.

L’établissement stable se définit comme une installation permanente d’affaires, autonome, au sein de laquelle s’exerce l’activité principale de l’entreprise.

  1. Les personnes domiciliées en France qui exercent une activité salariée et sont envoyées par un employeur dans un Etat autre que la France peuvent bénéficier d’une exonération d’impôt sur le revenu à raison des salaires perçus en rémunération de l’activité exercée dans l’Etat où elles sont envoyées.

L’employeur doit être établi en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne, ou dans un Etat partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale.

L’exonération d’impôt sur le revenu est accordée si les personnes justifient remplir l’une des conditions suivantes :

– Avoir été effectivement soumises, sur les rémunérations en cause, à un impôt sur le revenu dans l’Etat où s’exerce leur activité et sous réserve que cet impôt soit au moins égal aux deux tiers de celui qu’elles auraient à supporter en France sur la même base d’imposition

Ou

– Activité à l’étranger pendant une durée supérieure à 183 jours au cours d’une période de douze mois consécutifs

  • 2. Règles de détermination de la période d’imposition

  1. Le principe d’annualité

Rappel : autorisation chaque année de la perception de l’impôt par le Parlement. Principe dégagé dès la Constitution de 1791.

Le principe d’annualité de l’impôt signifie que l’impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année. Il s’agit de l’année civile d’imposition, en tenant compte cependant de l’évolution du foyer fiscal.

Législateur retient la notion de mise à disposition. Un revenu est disponible et pris en compte pour le calcul de l’impôt =) si le contribuable a eu la possibilité matérielle de l’appréhender pendant l’année civile. Donc si un contribuable reçoit un chèque le 29 décembre mais ne l’encaisse que le 31 =) doit l’intégrer dans sa déclaration fiscale.

Principe d’annualité et les BIC.

S’agissant de la catégorie des BIC, la période d’imposition retenue est l’exercice comptable clos, lorsque cette période ne correspond pas à l’année civile. Il s’agit de la période de douze mois dont les résultats ont permis d’établir le dernier bilan de l’entreprise (CGI, art. 36), avec deux exceptions :

– lorsque, aucun exercice n’est arrêté au cours d’une même année,

– ou lorsque deux ou plusieurs exercices sont arrêtés ou clos au cours d’une même année (CGI, art. 37).

La règle de l’annualité a pour corollaire le principe de l’indépendance des exercices. Ce principe interdit de prendre en compte les produits et les charges propres à une autre période d’imposition que celle retenue pour le calcul du bénéfice imposable de l’entreprise et paralyse ainsi le jeu de la rétroactivité ou de la résolution.

Pour Bic, on verra qu’ils sont imposables dès qu’ils sont acquis (et non disponibles).

Principe d’annualité et revenus de capitaux mobiliers. Imposables dès leur perception.

Application

Vous recevez le 30 décembre 2008 un chèque représentant le loyer du mois de janvier de votre appartement, remis à l’encaissement le 3 janvier 2009 =) imposé en 2008.

Salaire du mois décembre versé en retard le 2 janvier 2009 =) imposé en 2009.

  1. Les dérogations au principe d’annualité

Dans certaines hypothèses, les revenus ou les charges ne font pas l’objet d’un traitement fiscal pour la période d’imposition ou pour l’exercice au cours duquel ils ont été constatés.

=) la perception d’un revenu exceptionnel, c’est-à-dire « qui dépasse la moyenne des revenus nets d’après lesquels ce contribuable a été soumis à l’impôt sur le revenu au titre des trois dernières années», entraîne une surcharge fiscale. Pour éviter une trop grande progressivité de l’impôt, l’imposition est atténuée : l’impôt est calculé en ajoutant le quart du revenu exceptionnel net au revenu net global imposable et en multipliant par quatre la cotisation supplémentaire ainsi obtenue (CGI, art. 163-0 A). =

Exercice : application

Manon, célibataire sans enfant a reçu une prime de mobilité de 10 000 euros. Sans cette prime, son revenu net global ordinaire est de 20 000 euros. Aussi, elle aurait dû payer un montant d’impôt de 1540 €. Avec la prime, son impôt calculé à partir du revenu courant majoré du quart du revenu exceptionnel s’élève à 1790€.

Quel est le montant d’impôt que Manon doit payer si elle indique vouloir bénéficier du régime des revenus différés ?

Cotisation supplémentaire obtenue = 1790- 1540 = 250 que l’on multiplie par 4 = 1000. On ajoute à l’impôt calculé à partir des revenus courants la somme obtenue. =) manon devra payer 1540 + 1000 = 2540€

Ainsi, le contribuable bénéficie de l’étalement sur 4 ans. Ex de revenus exceptionnels : indemnité de non-concurrence prévue dans un contrat de travail, indemnité de départ à la retraite, prime de mobilité, indemnité de licenciement.

=) le mécanisme des reports déficitaires permet que les déficits soient reportés jusqu’à la sixième année incluant l’année d’imposition, mais il existe des règles particulières en fonction de la catégorie du revenu. Nous y reviendrons

  • 3. Règles de calcul du revenu imposable

Définition du revenu imposable = rappel

« Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu » (CGI, art. 13).

Il s’agit donc d’un revenu net de frais. En réalité, par combinaison de ces dispositions avec l’article 1-A du Code général des impôts, la détermination du revenu imposable des personnes physiques se calcule en plusieurs étapes et dans le respect d’un certain nombre de principes conditionnant la prise en compte, ou conduisant à l’exclusion, de certains produits ou charges.

Formules =) FICHE

  1. Le Revenu Brut Global : somme algébrique des revenus nets catégoriels

Rappel : depuis la loi du 28 décembre 1959 qui a créé un impôt unique sur les revenus des personnes physiques (IRPP) remplaçant les impôts cédulaires, cet impôt unique regroupe huit catégories de revenus lesquelles obéissent chacune à des règles propres.

Revenu brut global (CGI, art. 13). – Dans un premier temps, le revenu brut global est déterminé par la somme algébrique des revenus nets catégoriels réalisés par les membres du foyer fiscal (CGI, art. 1er A). Chaque catégorie de revenus obéit à un régime d’imposition propre =) on obtient des revenus nets. Cad que chaque revenu catégoriel est un revenu net.

Etude ultérieure. Voir FICHE

RBG = Revenu brut global = Somme des revenus catégoriels – déficits imputables sur le revenu global

Remarque : vous voyez bien que tous les revenus du contribuable sont susceptibles d’être imposés : aussi bien

  • des revenus de l’activité et du travail (traitements et salaires)
  • des revenus du capital (fonciers, revenus de capitaux mobiliers, plus-value)
  • des revenus mixtes (BIC)

  1. Le calcul du Revenu Net Global imposable

L’article 1-A du CGI dispose que l’impôt sur le revenu « frappe le revenu net global du contribuable (RNG) déterminé conformément aux dispositions des articles 156 à 168 ».

Voir formules FICHE.

=) le cas échéant, les déficits catégoriels, qui n’auraient pu être imputés sur les revenus catégoriels correspondants, sont déduits du revenu global, dans le respect de règles propres à chaque catégorie de revenus (CGI, art. 156, I).

=) La soustraction des charges déductibles permet, ensuite, d’obtenir le revenu net global (CGI, art. 156, II).

=) Enfin, la soustraction des abattements au revenu net global permet d’obtenir le revenu net global imposable (RNGI) qui sert au calcul de l’impôt brut.

  1. Les déficits catégoriels imputables sur le revenu global (ordre du plan à inverser)

Si dans une catégorie de revenu, on constate des déficits, ces déficits peuvent être reportés sur le revenu global du contribuable. Mais on le verra, certains déficits catégoriels ne sont pas imputables sur le revenu global ou alors en deçà d’un certain plafond.

Exemples :

– Les déficits de BIC non professionnels ne peuvent s’imputer que sur les revenus BIC des six années suivantes incluant l’année en cours, et non sur les autres revenus du foyer.

– Un déficit agricole n’est imputable sur le revenu global que si la somme algébrique des autres revenus n’excède pas 104 665 € pour l’imposition des revenus perçus en 2010 (CGI, art. 156, I, 1). Dans le cas contraire, il est reporté sur les bénéfices agricoles réalisés jusqu’à la sixième année inclusivement.

On y reviendra lors de l’étude de chacun des revenus catégoriels.

Ensuite pour obtenir le revenu global net imposable, il faut imputer au revenu brut global l’ensemble des charges déductibles et certains abattements.

  1. Les charges déductibles

Certaines dépenses peuvent être déduites pour des considérations sociales et économiques (CGI, art. 156) :

  • sous certaines conditions, les pensions alimentaires versées aux ascendants, aux descendants non rattachés au foyer fiscal, = en vertu des dispositions du Code civil qui prévoient une obligation alimentaire réciproque entre ascendants et descendants. Il faut une notion d’état de besoin. Ex : ascendant dans le besoin, non pas si il n’est pas imposable, mais si ne reçoit que allocation spéciale ou allocation …justificatifs à produire
  • celles versées en cas de divorce ou de séparation à l’un des deux conjoints. Conditions pension à caractère alimentaire + décision de justice
  • les frais d’accueil des personnes âgées de plus de soixante-quinze ans. Conditions : aucune obligation alimentaire envers la personne + personne n’a pas des revenus sup. à l’allocation de solidarité vieillesse
  • les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques,
  • les pertes de capital subies par les créateurs d’entreprise…

Remarque

Pour l’imposition des revenus perçus en 2010, les plafonds sont les suivants (CGI, art. 156, II) : V. FICHE

– pour les pensions alimentaires versées aux enfants majeurs (donc par déf. non rattachés au foyer) : 5 698 € (double si entretien aussi de l’enfant de son propre enfant)

– pour les frais d’accueil sous le toit du contribuable, d’une personne de plus de soixante-quinze ans au 31 décembre 2010 (non comptée à charge et remplissant les conditions requises pour bénéficier d’une allocation supplémentaire visée à l’article L. 815-2 ou L. 815-3 du Code de la sécurité sociale) : 3 359 €.

Remarque

Les pensions alimentaires versées en vertu d’une décision de justice sont majorées de 1, 25. = déduction de leur montant*1,25.

  1. Les abattements

L’abattement est un pourcentage de la base imposable qui n’est pas pris en compte dans le calcul de l’impôt.

Deux types d’abattement sont prévus :

– en cas de rattachement d’un des enfants majeurs mariés au foyer fiscal, l’avantage fiscal prend la forme d’un abattement de 5 698 € (pour l’imposition des revenus perçus en 2010) sur le revenu global net par personne prise en charge (CGI, art. 196 B).

– les personnes de plus de soixante-cinq ans ou les invalides de condition modeste bénéficient également d’un abattement en fonction du montant de leur revenu annuel (CGI, art. 157 bis).

Remarque

Abattement en faveur des personnes âgées ou invalides applicable pour l’imposition des revenus perçus en 2010 :

– Revenu net global inférieur ou égal à : 14 220 €, montant de l’abattement : 2 311 €

– Revenu net global compris entre 14 220 € et 22 930 €, montant de l’abattement : 1 156 €.

Section 2. Les règles spécifiques de détermination du revenu imposable

  • 1. Les revenus catégoriels et leur régime d’imposition

  1. Les revenus fonciers (CGI, art. 14 à 33 quinquies).

Cette catégorie comprend, aux termes de l’article 14 :

– les loyers tirés de la location, à titre privé, d’un bien immobilier, non meublé, par un propriétaire.

– les loyers qui proviennent de propriétés non bâties : carrières, terrains …

– les revenus de SCI non soumises à l’IS = les associés sont imposés chacun pour leur quote part dans cette catégorie.

Exit : les locations meublées

Distinction à faire pour calculer le revenu net foncier imposable :

=) pour les revenus fonciers supérieurs à 15 000€ (seuil à connaître).

Le revenu foncier net provient alors de la différence entre le revenu brut encaissé, les loyers perçus, et les charges de la propriété. C’est ce qu’on appelle le régime réel = on calcule les charges déductibles selon leur montant.

Celles-ci sont constituées

– des travaux de réparation, d’entretien ou d’amélioration,

– des intérêts des emprunts contractés pour l’acquisition de l’immeuble ou pour les dépenses de réparations,

– des primes d’assurance,

– des frais de gestion …

– les impôts afférents au bien donné en location

Liste à CGI, art. 31).

=) déclaration 2044 / e-campus puis report sur ligne à cet effet sur la déclaration 2042.

=) Pour les revenus fonciers n’excédant pas 15 000€

Dans ce cas, on n’utilise pas le formulaire précédent mais directement la déclaration « classique » d’IR : 2042.

Avec ce régime dit du micro-foncier, les charges déductibles sont évaluées forfaitairement par application d’un abattement de 30%.

Revenu foncier net imposable = revenu brut encaissé – 30% du revenu brut encaissé.

Ex : un contribuable reçoit des loyers d’un appartement à Paris pour un montant de 12000 euros par an. Il bénéficie de plein droit du régime du micro-foncier.

=) 8400€

Remarque : Il est possible de renoncer à l’application de ce régime par une option irrévocable de 3 ans pour le régime réel. Ex : dans l’hypothèse de travaux de rénovation importants.

+ ce régime ne s’applique pas à certains types de biens tels que les logements placés sous le régime de l’amortissement Périssol, Besson, Robien ou Borloo. Dans ce cas en effet modalités spécifiques d’imposition : ne retenir sans entrer dans le détail que ces dispositifs permettent aux propriétaires de déduire des revenus bruts fonciers l’amortissement de l’immeuble donné en location.

Gestion des déficits fonciers (CGI, 156)

En principe le déficit foncier ne peut s’imputer que sur les revenus fonciers des 10 années suivantes y compris l’année d’imposition. Mais le déficit foncier dû aux charges autres que les intérêts d’emprunt est imputable sur le revenu global dans la limite de 10 700€.

La fraction qui dépasse ce montant =) revenus fonciers.

Exemples d’application : la gestion des déficits fonciers

  1. M. X a dégagé en N un déficit foncier de 18 000 euros avec les éléments suivants :

Loyers bruts : 34 000€

Intérêts emprunts : 32 000€

Autres charges : 20 000€

Déficit foncier dû aux intérêts d’emprunt =) bénéfice ! donc intégralité du déficit provient des autres charges et non des intérêts d’emprunt (considérés comme couverts par loyers). Donc on applique le plafond pour déterminer la fraction imputable sur revenu global de M. X. soit 10 700 imputable sur le revenu global et 18 000-10700 = 7300 imputable sur les revenus fonciers pour les 10 ans qui suivent.

  1. M. X a cette fois dégagé un déficit foncier de 18 000 euros avec les éléments suivants :

Loyers bruts : 34 000€

Intérêts d’emprunt : 36 000€

Autres charges : 16000€

Une partie du déficit est dû aux intérêts d’emprunt : 2000€ =) cette fraction ne peut pas être imputée sur le revenu global de M et doit être imputée sur les 10 prochaines années dans la catégorie revenus fonciers.

Donc déficit imputable sur revenu global : 16 000€ soit en respectant le plafond =) 10 700 ; le reste 16000- 10700 = 5300 sur 10 ans.

  1. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) : (CGI, art. 34 à 61 A)

  1. Domaine des BIC

La notion de bénéfices industriels et commerciaux n’est pas une notion juridique mais une notion fiscale. Le droit fiscal adopte une conception particulièrement large de la notion de bénéfices industriels et commerciaux. Cette conception extensive de la notion de BIC conduit les praticiens à parler de « l’effet attractif des bénéfices industriels et commerciaux ».

=) champ d’application

  1. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC) sont définis comme étant le profit retiré de l’exercice d’une activité professionnelle industrielle, commerciale ou artisanale gérée de façon indépendante par une personne physique (CGI, art. 34).

=) en principe, leur source = de la réalisation d’un ou de plusieurs des actes de commerce définis aux articles L. 110-1 et L. 110-2 du code de commerce, qu’il s’agisse des actes de commerce par nature : achat pour revendre, commission, opérations de banque…ou des actes de commerce par accessoire.

Mais pas seulement :

+ La réalisation de BIC peut également procéder de l’exercice d’activités artisanales = activités indépendantes de production, transformation, réparation ou prestation de services relevant de l’artisanat.

=) Il faut outre le caractère industriel, commercial ou artisanal de l’activité, l’accomplissement à titre habituel, pour son propre compte, dans un but lucratif.

  1. A cela, il faut ajouter les activités commerciales par assimilation

=)La réalisation d’opérations, telles la location d’établissements équipés, la location meublée, la location gérance, les activités de marchands de biens… (CGI, art. 35 et 35 bis). =) relèvent de cette catégorie.

Rappel : les règles propres aux BIC sont très importantes dans la mesure où l’article 209-I du CGI dispose que les bénéfices passibles de l’impôt sur les sociétés sont déterminés selon les mêmes règles que les bénéfices industriels et commerciaux soumis à l’impôt sur le revenu (à part quelques exceptions).

+ règles s’appliquent aussi pour les entreprises agricoles, dans la mesure où le bénéfice des agriculteurs est soumis à un régime réel d’imposition = On parle d’activités commerciales par attraction.

+ concernent les entreprises non commerciales, dès lors que les plus-values professionnelles réalisées par ces entreprises (et notamment les entreprises libérales) sont régies par les mêmes règles que celles applicables aux plus-values professionnelles réalisées par une entreprise commerciale (CGI, art. 93 quater-I).

=) La fiscalité des bénéfices industriels et commerciaux n’apparaît donc pas comme une fiscalité propre à l’entreprise commerciale, puisqu’elle s’étend – mais de façon ponctuelle – à des entreprises exerçant des activités non commerciales.


Pour finir sur la notion de BIC et son champ d’application, on distingue :

– les BIC professionnels, lorsque le contribuable participe personnellement, activement, de façon continue et directe à l’activité. Pas besoin d’une présence à plein temps mais participation réelle à la gestion.

– les BIC non professionnels, lorsque la gestion de l’activité est confiée à un tiers ou que le contribuable a fait un simple placement financier.


Remarque : cas particulier de la location en meublé =) relève des BIC.

BIC professionnels si recettes sup. ou égales à 23 000€ ou sup.ou égales à 50% du revenu global du contribuable. Mais adm. exige aussi inscription au RCS ou certificat de refus d’inscription (pour les particuliers qui en fait ne sont pas des commerçants)

Sinon BIC non professionnels.

Enjeux de la distinction : avantages fiscaux réservés aux BIC professionnels :

  • imputation des déficits sur le revenu global tandis que si BIC non prof. que sur revenus de même nature = BIC non prof. des 6 années suivantes
  • exonération des plus-values des petites entreprises tandis que sinon en cas de revente, plus-value imposée selon les règles de la fiscalité des ménages.

  1. Les régimes d’imposition

Les BIC imposables sont les bénéfices nets réalisés durant l’année d’exercice. Il existe trois catégories de régimes d’imposition des BIC :

– Le réel simplifié

Ce régime s’applique lorsque le CA hors taxe ne dépasse pas 763 000 € pour les entreprises de ventes et 230 000 € pour les entreprises de services.

Il s’applique également aux entreprises bénéficiant en principe du régime micro-entreprise mais qui ont opté pour le réel simplifié.

Une déclaration spécifique est obligatoire mais son contenu est réduit : il suffit de produire la déclaration des résultats ; les tableaux comptables et fiscaux à joindre sont allégés.

L’imposition est alors déterminée en fonction du bénéfice indiqué dans cette déclaration et reporté dans la case prévue à cet effet dans la déclaration IR =) c’est donc un bénéfice net réel et non forfaitaire =) l’entreprise déclare l’ensemble de ses recettes et déduit les charges professionnelles supportées pendant l’exercice en cours.

– Le régime des micro-entreprises, ou micro-BIC

Il s’applique aux entreprises réalisant des chiffres d’affaires inférieurs à 81 500 € HT pour les entreprises de vente et 32 600 € pour les entreprises de services à compter du 1er janvier 2011.

Ce régime simplifie au maximum la déclaration qui se réduit à l’annotation du CA dans une case prévue à cet effet dans la déclaration d’IR.

Un abattement représentant les charges déductibles est fixé forfaitairement à 71 % du CA déclaré pour les entreprises de ventes et 50 % pour les entreprises de services ;

Régime qui s’applique de plein droit par défaut mais les entreprises peuvent y renoncer, notamment si le montant de leurs charges professionnelles est supérieur à celui des charges forfaitaires.

– Le régime du réel normal

Il concerne toutes les entreprises dont le CA dépasse les seuils précédents ainsi que les entreprises choisissant de relever de ce régime. Ce régime oblige à produire une déclaration spécifique extrêmement détaillée des résultats ainsi que le bilan d’activité.

Un certain nombre de tableaux comptables et fiscaux doivent être systématiquement joints : immobilisations, amortissements, provisions, état des créances et des dettes à la clôture de l’exercice.

  1. Les centres de gestion agréés.

Les entreprises industrielles, commerciales, artisanales ou agricoles soumises à l’impôt sur le revenu, dont les résultats sont imposés en tant que BIC professionnels, ainsi que, depuis la loi de finances pour 2008, les titulaires de BIC non professionnels, peuvent adhérer à un centre de gestion agréé (CGA). Ou encore revenus non professionnels imposés dans la catégorie des BNC.

Ces entreprises bénéficient alors d’une assistance en matière de gestion et de fiscalité.

Lorsque l’adhérent est imposé sur le revenu selon un régime réel d’imposition, il bénéficie d’un certain nombre d’avantages fiscaux :

  • non-application d’une majoration de 25 % du bénéfice imposable,
  • possibilité de déduire le salaire du conjoint sans limite générale de déduction (cf. cas pratiques TD) sinon plafond = 13 800 €
  • réduction d’impôt pour frais de comptabilité et d’adhésion
  • dispense de pénalités pour les nouveaux adhérents qui révèlent spontanément les insuffisances de leurs déclarations antérieures
  • réduction du délai de reprise de l’administration fiscale de trois à deux ans si l’administration s’est vue communiquer le rapport de mission établi par le CGA et si l’administration n’a pas notifié de pénalités autres que les pénalités de retard (ex. : manquement délibéré, manœuvres frauduleuses, distributions occultes…).

(CGI, 4 bis : abattement de 20 % abrogé à compter de l’imposition des revenus de l’année 2006, L. n° 2005-1719, 30 déc. 2005, art. 76, I, 3° et XV, 1, art. 1649 quater C à quater E bis, art. 154, I, al 2, art. 199 quater B, al. 1er).

Détermination du bénéfice net imposable : règles étudiées en détail ultérieurement + voir IS

  1. Les rémunérations des gérants et associés de certaines sociétés (CGI, art. 62).

Cette catégorie concerne

  • les rémunérations versées aux gérants d’une société soumise à l’IS et ne pouvant être considérés comme des salariés de celle-ci(gérants majoritaires dans les SARL, gérants de commandite par action)
  • celles attribuées aux associés en nom des sociétés de personnes ayant opté pour l’IS,
  • aux membres des sociétés en participation,
  • à l’associé unique personne physique d’une société à responsabilité limitée (ayant opté pour l’IS),
  • ou aux associés d’une exploitation agricole à responsabilité limitée.

Les rémunérations sont soumises à l’impôt sur le revenu, au nom de leurs bénéficiaires, si elles sont admises en déduction des bénéfices soumis à l’impôt sur les sociétés.

Les règles d’imposition de ces rémunérations sont proches de celles des salaires et traitements :

  • le revenu à déclarer comprend les sommes perçues auxquelles on ajoute les avantages en nature et on enlève les cotisations sociales obligatoires.
  • Pour charges déductibles. On peut choisir entre la déduction d’un abattement forfaitaire de 10% avec un min = , max = (support1 IR) ou l’option pour la déduction des frais réels.

Tableau récapitulatif (à compléter en cours)

Type de société Régime fiscal de la société Dirigeant ou exploitant Catégorie

Entreprise IR Exploitant individuel BIC, BNC, BA

Individuelle

SNC IR (droit commun) Associés et gérants BIC, BNC BA (cf. cas pratique sur la répartition)

SNC IS (option) Associés et gérants Art.62, CGI

EURL IR (droit commun) Gérants BIC, BNC, BA

EURL IS (option) Gérants Art.62, CGI

SARL IS (droit commun) Gérants majoritaires Art.62, CGI

Gérants minoritaires Traitements, salaires

SA/SAS IS (droit commun) Président CA, DG, directeurs Traitements, salaires

Délégués, directoire

(rémunérations, jetons présence

Spéciaux)

Membres CA, CS (jetons de capitaux mobiliers (sauf

Présence) émoluments/travaileffectif

Membres CS (rémunérations) BNC

SCA IS (droit commun) Gérants commandités Art. 62, CGI

Gérants non associés Traitements, salaires

Membres CS (rémunérations) BNC

SCS IR (droit commun) Gérants commandités BIC, BNC BA

SCS IS Gérants commandités Art. 62, CGI

Article 117 bis, CGI

Les jetons de présence et toutes autres rémunérations alloués aux membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes, à quelque titre que ce soit, à l’exclusion des salaires et des redevances de propriété industrielle, donnent lieu à la retenue à la source visée à l’article 119 bis.

Toutefois, demeurent assujettis au régime d’imposition des salaires, les émoluments qui sont attribués aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance exerçant un emploi salarié pour les rétribuer de cet emploi.

Article 120

Sont considérés comme revenus au sens du présent article (revenus de capitaux mobiliers):

(…)

4° Le montant des jetons de présence, remboursements forfaitaires de frais et toutes autres rémunérations revenant, à quelque titre que ce soit, aux administrateurs ou aux membres du conseil de surveillance des sociétés anonymes visées au 1° ;

Les jetons de présence payés aux actionnaires des sociétés visées au 1° à l’occasion des assemblées générales ;

  1. Les bénéfices de l’exploitation agricole (CGI, art. 63 à 78).

Les revenus tirés

  • d’une activité individuelle de biens ruraux par un exploitant individuel
  • ou par un membre d’une société ou d’un groupement non soumis à l’impôt sur les sociétés

Comprennent les produits financiers dépendant d’une exploitation agricole, les profits de l’élevage et de la culture, revenus accessoires comme droit de chasse et de pêche…

Les régimes d’imposition :

* le régime du forfait

Lorsque le chiffre d’affaires de l’exploitant ne dépasse pas 76 300 €, le bénéfice annuel est fixé forfaitairement en multipliant

  • le bénéfice forfaitaire moyen, fixé dans chaque département par hectare de culture ou par nombre d’animaux d’élevage,
  • par le nombre correspondant de l’exploitation.
  • Par 1,25 (Art. 158 7°).

Montant des recettes imposables directement porté sur la déclaration des revenus.

Les régimes réels

Dans le cas contraire, l’exploitant est imposé sur un bénéfice réel qui est déterminé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales.

Si absence d’adhésion à un centre de gestion agréé, multiplication des revenus agricoles imposables par le coefficient de 1,25.

=) Déclaration 2143.

Les exploitations de taille moyenne (entre 76300 et 350 000 €) bénéficient d’un régime de réel simplifié avec une déclaration moins complexe à fournir. = compte de résultat, bilan simplifiés =) déclaration 1139.

Rappel

Un déficit agricole n’est imputable sur le revenu global que si la somme algébrique des autres revenus n’excède pas 104 239 € pour l’imposition des revenus perçus en 2008 (CGI, art. 156, I, 1). Dans le cas contraire, il est reporté sur les bénéfices agricoles réalisés jusqu’à la sixième année inclusivement.

  1. Les traitements, salaires, indemnités, émoluments, pensions et rentes viagères (CGI, art. 79 à 90).

  1. Les traitements et salaires

Traitements : rémunération perçue en fonction d’un statut professionnel. Ex : fonctionnaires.

Salaires : rémunérations en contrepartie d’un contrat de travail. Il faut un état de subordination vis a vis de son employeur

A ajouter dans cette catégorie :

Revenus réputés appartenir à cette catégorie par les lois fiscales. Ex : dirigeants de sociétés de capitaux, agents d’assurances…

Il faut également comprendre les revenus accessoires (ex : primes), les avantages en nature (ex : logement de fonction, voiture de fonction…), certains revenus de substitution (ex : indemnités chômage), congés payés. =) bref toutes les sommes dont le contribuable a eu la disposition pendant l’année.

En revanche, certaines primes, prix, allocations sont affranchies d’impôt sur le revenu :

– prestations familiales et sociales (accident du travail)

– prime de retour à l’emploi,

– participation des salariés aux bénéfices de l’entreprise,

– indemnités de stage sous conditions : stage obligatoire pour l’obtention d’un diplôme, inférieur à 3 mois,

– rémunérations de l’étudiant (diff. De stage) dans la limite de 3*smic. mensuel. Donc plafond annuel (3* 1 365 €) =) sans doute dépassé mais ne pas oublier ce plafond

– cadeaux en nature de l’employeur (plafond 5% du plafond mensuel de ma sécu (147 €/ 20110),

– RMI

– indemnités de départ volontaire

– indemnités de licenciement abusif ou irrégulier

– rémunération des heures supplémentaires (sup. durée légale du travail) ou complémentaires (sup. durée contractuelle pour salariés à temps partiel).

Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant les cotisations sociales obligatoires, une part de la CSG… (CGI, Art. 83), et les frais professionnels.

Deux méthodes pour calculer les frais professionnels :

– soit de manière forfaitaire = c’est le régime général

10 % du revenu brut avec un plafonnement minimum de 413 € et maximum de 13 893 € (CGI, Art. 83, 3°),

– soit sur la base d’un état de frais justifiés = c’est le régime des frais réels. Option.

Ce choix s’applique à tous les salaires de l’année, même versés par des employeurs différents = option indivisible. Mais chaque membre du foyer fiscal peut opter indépendamment pour les frais réels ou non. Frais réels doivent être justifiés, et avoir un caractère professionnel.

Option exercée que si totalité des frais réels est supérieure à la déduction forfaitaire de 10%. V. Déclaration IR : case à cet effet, montant des frais réels indiqué.

Principaux frais professionnels admis en déduction :

  • frais de transport du domicile au lieu de travail. Possibilité de déduire un A/R par jour si le domicile est à moins de 40Km, au-delà il faut justifier l’éloignement par des circonstances particulières (motifs familiaux). Calcul des frais déductibles par le tableau du barème kilométrique. FICHE.

Application

d = 220*2*35 = 15 400 km

formule (5CV) = (15400*0,278)+1100 = 5381€

  • frais de repas. Evaluation : coût d’un repas fixé à 4,25 € en 2008, 8,50€ par jour
  • frais d’étude, de documentation et de formation
  • frais de recherche d’un nouvel emploi
  • intérêts des emprunts pour acquérir des titres de société dans laquelle le salarié travaille
  • frais de déménagement

Exit : frais de garde d’enfants (on le verra = crédit d’impôt), frais vestimentaires (si comme toute personne)

  1. Pensions et rentes viagères

Pension : revenu périodique reçu au titre soit de retraites, invalidité ou pension alimentaire =) imposables mais certaines sont exonérées comme anciens combattants, victimes de guerre.

Abattement de 10 % avec plafonds. Cf. FICHE

Rente : revenu périodique qui provient d’un acte juridique ou d’un jugement.

Les rentes viagères à titre gratuit = même régime d’imposition que les pensions. = libéralité. Ex : rente versée en réparation d’un préjudice corporel.

Les rentes viagères à titre onéreux = ex : sur un immeuble contrepartie = versement d’un capital ou aliénation d’un immeuble. Tout dépend de l’âge du créditrentier =) voir tableau

Remarque : L’abattement de 20 % a été supprimé en 2007 pour les revenus de 2006 ; la suppression de cet abattement a été compensée par une diminution des tranches d’imposition marginale de l’IR.

  1. Les bénéfices des professions non commerciales : BNC (CGI, art. 92 à 103).

La catégorie des BNC est constituée des revenus tirés d’une activité libérale, des revenus des titulaires de charges et offices et de tout autre revenu ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices.

Ex : médecin, architecte, avocats, conseillers fiscaux…

Notaires, greffiers, huissiers de justice

Mannequins astrologues, prêtres, péripatéticienne

=) catégorie « fourre-tout ».

Attention

Si activité libérale mais exercée non pas à titre indépendant mais lien de subordination =) traitement et salaires. Ex : médecin salarié du cabinet dans lequel il exerce sa profession

+ Activité libérale, ou non commerciale, ne doit pas être l’accessoire d’une activité commerciale =) sinon BIC. Inverse pas vraie : si une activité commerciale est exercée comme accessoire d’une activité non commerciale demeure en principe imposable dans la catégorie des BIC. Sauf à ce que le contribuable demande à ce que les opérations commerciales accessoires soient rattachées aux BNC. Ex : chirurgien-dentiste qui vend des prothèses.

Comme en matière de BIC, on fait une distinction entre les BNC professionnels et les BNC non professionnels

=) BIC professionnels si le contribuable exerce l’activité à titre habituel et constant (répétition pendant plusieurs années) et dans un but lucratif (revenus corrects, mise en œuvre de moyens) =) enjeu :

* Déficits BNC prof. imputables sur le revenu global ; BNC non prof. uniquement sur bénéfices tirés d’activités semblables, toujours pendant 6 ans.

* Exonération des biens professionnels en matière d’ISF

* Régime d’exonération des plus-values professionnelles

Possibilité d’adhérer à un CGA avec avantages fiscaux, notamment absence de majoration des bénéfices déclarés de 1,25. (ne joue que si déclaration contrôlée).

Le bénéfice catégoriel à retenir est constitué par l’excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l’exercice de la profession (CGI, art. 93).

En réalité, il existe deux régimes d’imposition :

– Le régime de la déclaration contrôlée

Il est obligatoire si les recettes dépassent 32 100 € HT, ou relève d’un choix du contribuable (option pendant 5 ans au moins).

Il impose une déclaration détaillée des recettes et des charges de l’activité ainsi que la tenue d’une comptabilité justifiant la réalité des charges ou des produits ;

=) Déclaration 2035.

=) Comptabilité de trésorerie = différence entre les recettes encaissées et les dépenses payées en cours d’année civile.

Possibilité d’opter pour une comptabilité d’engagement = différence entre les créances acquises et les dépenses engagées (cf. BIC)

Les dépenses déductibles comprennent notamment :

– Les rémunérations de personnel

– Les dépenses d’entretien et de réparation

– Les impôts à caractère professionnel

– Le loyer des locaux professionnels,

– Les amortissements,

– Les redevances de crédit-bail …

– le régime déclaratif spécial = régime du micro- BNC

Lorsque les recettes sont inférieures à 32 100 € HT + activité non soumise à TVA =) régime réservé aux contribuables exonérés de TVA ou bénéficiant d’un régime de franchise de TVA.

Impose seulement d’indiquer dans la case de la déclaration d’IR prévue à cet effet le montant des recettes annuelles. Le bénéfice est alors calculé forfaitairement après un abattement de 34 % avec un minimum de 305 euros.

  1. Les revenus de capitaux mobiliers (CGI, art. 108 à 146 quater).

Il s’agit en fait des revenus tirés de placements financiers. Pour l’essentiel, on trouve dans cette catégorie :

– des produits produits de placements à revenus fixes (obligations, bons du trésor).

– des produits de placement à revenus variables : actions, parts sociales, revenus distribués par sociétés relevant de l’IS.

Certains revenus de cette catégorie sont exonérés :

  • les intérêts des livrets A, livrets d’épargne populaire, livrets jeunes
  • les intérêts et primes versés aux titulaires d’un CEL ou PEL
  • les intérêts des livrets d’épargne entreprise
  • les produits perçus dans le cadre d’un PEA en cas de retrait après 5 ans
  • produits de FCP à risques
  • produits capitalisés des OPCVM

Cette catégorie ne suit pas un régime unifié.

Notamment, certains produits ne sont pas taxés à l’IR mais font l’objet d’un prélèvement à la source, l’impôt étant directement acquitté par l’établissement payeur. Il faut se référer au régime spécifique à chaque type de produit.

  1. Imposition des placements à revenus fixes

Trois modes d’imposition:

– Le prélèvement à la source

Les intérêts d’obligations ou d’emprunts font l’objet d’une retenue à la source de 10% qui donne lieu à un crédit d’impôt d’un montant égal.

-le prélèvement forfaitaire libératoire

Option exercée par le contribuable dont le domicile fiscal est situé en France, option exercée au moment de la perception des revenus et irrévocable.

C’est l’établissement bancaire qui opère et verse ensuite au TP l’impôt. Taux du prélèvement à compter du 1er janvier 2011 : 19%

– le prélèvement libératoire obligatoire

= produits d’office : certains bons du trésor, bons d’épargne de la Poste, bons de la caisse nationale du Crédit agricole.

  1. Imposition des placements à revenus variables

– les dividendes

  1. a) Régime général : Imposition en plusieurs étapes :

1er temps :

Abattement 40 % (art. 158, CGI). Il faut deux conditions :

  • un revenu qualifié fiscalement de revenu distribué
  • une décision juridique régulière des organes décisionnels (critère juridique).

Ensuite, après application de l’abattement, on retire « Dépenses faites pour l’acquisition et la conservation du revenu » =) les droits de garde. Conditions : portent sur des titres imposables au barème progressif de l’impôt (donc pas prélèvement 18%) + supportés effectivement pendant l’année d’imposition et justifiés.

Non déductibles : frais de courtage sur achats VM, frais abonnement revues financières, intérêts d’emprunts contractés pour maintenir valeur du PTF, frais de tenue de compte bancaire.

2ème temps :

Abattement annuel fixe de 1 525 Euros pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs et de 3 050 Euros pour les contribuables mariés soumis à une imposition commune. Si abattement annuel non utilisé (car sup. au revenu après abattement de 40%), le solde est perdu.

Ces deux abattements sont calculés directement par l’administration fiscale.

3ème temps :

La loi de Finances pour 2004 a modernisé le régime fiscal des distributions et a supprimé l’avoir fiscal. En contrepartie, outre l’abattement de 40%, un crédit d’impôt a été mis en place. =) crédit d’impôt égal à 50% des dividendes bruts avant abattements avec un plafond : 115€ pour un contribuable seul, 230€ pour un couple.

Ce crédit d’impôt est supprimé dès l’imposition des revenus de 2010.

  1. b) Option pour le prélèvement libératoire

Depuis loi de Finances pour 2008, contribuable qui a son domicile fiscal en France peut opter pour le prélèvement libératoire de 19 %. Dans ce cas, dividendes ne sont plus intégrés dans son revenu net global imposable. Option vaut pour tous les dividendes perçus. On calcule alors le montant de l’impôt sur le montant brut des dividendes (aucun abattement, aucune charge).

– Voilà pour les dividendes, les autres produits : avantages accordés par l’entreprise à ses associés : dépenses somptuaires, jetons de présence, avantages en nature. (non déductibles pour entreprise mais imposables du côté de celui qui les a reçus !) =) pas d’abattement de 40%. Font partie du résultat imposable du contribuable bénéficiaire.

Exercice d’application sur les dividendes

  1. X, célibataire, a reçu pour l’année 2010 des dividendes pour un montant de 3860€. Il a supporté des charges déductibles de 300€ (200€ : droits de garde, 100€ : frais de courtage et de tenue de compte). Sachant qu’il n’a pas opté pour le prélèvement libératoire, quel montant doit-il intégrer dans son revenu net imposable ? Quel serait l’impôt dû en cas d’option pour le prélèvement libératoire ?

– régime général :

Montant brut perçu : 3850€ ; revenus après abattement de 40% : 2316€

Revenus nets avant abattement annuel : 2316-200 (reste non déductible) = 2116€

Revenus nets de frais après abattement annuel : 2116-1525 = 591€

Montant à déclarer dans la catégorie revenus de capitaux mobiliers : 591€

– Prélèvement libératoire

3860*19%= 733.4€ (peu intéressant !)

  1. Les profits réalisés en France sur les marchés à terme, sur les marchés d’options négociables et sur les opérations de bons d’option. (CGI, art. 150 quater à 150 septies).

Les profits de ces opérations réalisées par des personnes physiques fiscalement domiciliées en France font l’objet d’un traitement fiscal propre : ils relèvent de la catégorie des bénéfices des professions non commerciales et sont soumis au régime d’imposition de la déclaration contrôlée. Le taux forfaitaire applicable est fixé à 19 % (CGI, art. 200 A).

  1. Plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature (CGI, art. 150-0 à 150 VH).

La plus-value est le gain net retiré des cessions à titre onéreux de valeurs mobilières, de droits sociaux, de biens et droits mobiliers ou immobiliers. Lorsque la plus-value est réalisée par une personne physique agissant à titre privé (exit BA, BIC, BNC), elle est imposée au titre de l’IR dans une catégorie propre.

S’agissant des biens immobiliers

Certaines cessions de biens immobiliers sont exonérées : cession de la résidence principale, cession des immeubles détenus depuis plus de 15 ans, en cas d’expropriation, cession de biens dont le montant est inférieur à 15 000 €

Démarche :

  1. Calcul de la PV brute = prix de cession net – prix d’achat net

Prix cession net = prix de vente – frais de vente

Prix acquisition net = prix d’achat (acte authentique) + frais achat (ou forfait de 7,5%) + dépenses pour travaux

Condition des dépenses sur travaux : factures, accomplis par un contribuable. Pour les biens détenus depuis plus de 5 ans, pas besoin de justificatifs. Evaluation = 15% du prix d’acquisition.

  1. Calcul de la PV imposable = PV brute – abattement pour la durée de détention (quand sup. à 5 ans) =) abattement de 10% pour chaque année au-delà de 5 ans – abattement fixe = 1000 €

  1. Calcul de l’imposition

Taux proportionnel de 19 % majoré de 12.3 % = représentent les prélèvements sociaux. En pratique, déclaration et paiement de l’impôt par le biais du notaire au nom et pour le compte du vendeur avant l’enregistrement de l’acte.

S’agissant des valeurs mobilières (diff. Dividendes !)

Avant l’adoption de la loi de finances pour 2011 : Les gains nets sont soumis à l’impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 25 830 en 2010 (25 730 € pour l’imposition des revenus de l’année 2009 ; 25 000 € pour l’imposition des revenus de l’année 2008 ; 20 000 € pour l’imposition des revenus de l’année 2007).

Certains événements : départ à la retraite, chômage…imposent parfois au contribuable de vendre les titres de son portefeuille. Dans ce cas, le seuil de cession est calculé par une moyenne des cessions de l’année en cours et des deux années antérieures.

PV nette imposable = Prix cession des titres- prix d’acquisition des titres – frais et taxes d’acquisition

A compter du 1er janvier 2011 : suppression du seuil de taxation. Par conséquent, les PV mobilières sont imposables dès le premier euro de cession.

A partir du 1er janvier 2006 (titres acquis à partir de cette date), les gains nets sont réduits d’un abattement d’un tiers pour chaque année de détention au-delà de la cinquième, lorsque certaines conditions sont remplies (CGI, art. 150-0 D bis). :

– La durée et le caractère continu de la détention des titres ou droits cédés doivent pouvoir être justifiés par le contribuable ;

– La société dont les actions, parts ou droits sont cédés est passible de l’impôt sur les sociétés, exerce une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale, agricole ou financière, à l’exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier, a on siège social dans un Etat membre de la Communauté européenne.

=) titres détenus entre 6 ans et 7 ans : abattement de 1/3

Titres détenus depuis plus de 7 ans et moins de 8 ans : 2/3

Au-delà : 100%

PV nette globale imposable = somme des PV – somme des MV.

Remarque : Les M-V sont imputables sur les PV nettes imposables des 10 années suivants mais pas sur le revenu net global du contribuable.

Taux d’imposition : 19 % majoré des prélèvements sociaux 12.3 %

Régime particulier des stock options : vu en M2. cours de fiscalité approfondie.

S’agissant des biens et droits mobiliers ou immobiliers

Ex : cession d’œuvre d’art, de bateaux de plaisance, de chevaux de course…

De nombreux biens sont exonérés : meubles meublants, voitures, appareil ménager…biens inférieures à 5000 € ou détenus depuis plus de 12 ans.

PV brute = Prix de cession – prix d’achat – frais d’acquisition – frais de restauration ou remise en état.

Les gains nets bénéficient de certains abattements : abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième année.

Taux d’imposition = 16% majoré des prélèvements sociaux additionnels

Exercice d’application (à voir à la fin du cours…)

Roméo et Juliette sont pacsés et décide de partir à l’étranger à la fin de l’année (2010). Roméo a cédé une partie importante de son portefeuille de titres (PV : 15000€), entraînant Juliette, laquelle a aussi cédé la totalité des valeurs mobilières qu’elle détenait (PV : 13000€). Juliette a également vendu un appartement qu’elle avait acheté en 2000. Elle avait demandé à un entrepreneur professionnel de faire des travaux de rénovation, mais elle ne retrouve plus la facture. Les honoraires de l’expert pour évaluer l’appartement se sont élevés à 1000€. L’appartement acquis 100 000€ a été vendu 180 000€. Calculez l’impôt sur les plus-values.

Cession de titres

Pas abattement 1/3 (car à compter 1er janvier 2006 donc il faut attendre 2012)

PV nette globale = 28000€ * (19 % majoré de 12.3 %) = 8 764€

Cession d’immeuble

Pas résidence principale

PV brute = P cession net- prix d’achat

Prix cession = 180000-1000 =179000

Prix d’achat = 100000 + (7,5%*100000) + (15%*100000) = majoration de 15% pour travaux sans justificatifs car bien acquis depuis plus de 5 ans)

Prix d’achat = 100000+ 7500 + 15000 = 122 500€

PV brute = 56 500€

Abattement pour durée de détention = 8 ans = 30% = 16 950€

Abattement fixe = 1 000€

PV imposable = 38550

Impôt = 38550*0,283= 10 909,65 5€ (rappel 16 % + 12,3 %)

  • 2. Les conditions de prise en compte des produits et des dépenses

=) Certains principes applicables à l’ensemble des revenus catégoriels

  1. Les critères de rattachement des produits et des dépenses

  1. Le principe de la comptabilité de caisse.

Le principe de la comptabilité de caisse concerne la fiscalité des ménages et s’applique à la détermination des revenus mobiliers, des revenus fonciers, des traitements et salaires, des BNC sauf option pour la comptabilité d’engagement. Ces revenus doivent ainsi comprendre

– les encaissements de l’année

– les charges déductibles sont constituées des paiements effectivement réalisés.

En réalité, le revenu imposable est le montant annuel encaissé ou dont le contribuable « dispose » (CGI, art. 12, art. 156). Ainsi, par exemple, si un salarié reçoit un chèque le 29 décembre et ne l’a pas encaissé le 31 décembre, il est tout de même imposé dessus.

Exception : les plus-values mobilières ou immobilières réalisées par les particuliers =) elles relèvent de la fiscalité des ménages mais elles sont imposables dès le transfert de propriété et cela peut importe la date de paiement.

  1. 2. Les critères de rattachement des BIC et BNC.

Le principe des créances acquises et des dettes certaines, ou encore principe de la comptabilité d’engagement, s’applique à la détermination des BIC. Il s’agit en réalité d’un principe comptable : les produits sont enregistrés en comptabilité lorsqu’ils sont acquis, peu importe leur date d’encaissement. On y reviendra en matière d’IS.

Rappel : S’agissant des BNC, le bénéfice imposable résulte de la différence entre les recettes brutes de l’année et les charges relatives à l’exercice de l’activité. Le contribuable a alors le choix entre le régime des créances acquises et des dettes certaines ou le régime du revenu salarial qui prend en compte uniquement le revenu dont le contribuable a eu la disposition.

  1. Les conditions de déduction des dépenses en fonction de l’affectation des biens

  1. Le principe de séparation de l’actif commercial et du patrimoine privé.

Par dérogation aux principes généraux du droit civil, le droit fiscal distingue dans le patrimoine d’un exploitant individuel :

– les biens affectés à l’exploitation de l’entreprise, et

– les biens conservés pour un usage personnel.

Les premiers sont soumis à la fiscalité des entreprises (BIC, IS) tandis que les seconds relèvent de la fiscalité des ménages.

Enjeu principal : seules les dépenses relatives aux biens affectés par un particulier à son exploitation sont déductibles pour la détermination du bénéfice professionnel imposable.

La distinction a également des conséquences sur le traitement fiscal des transferts d’un bien, de l’actif commercial vers le patrimoine privé de l’exploitant (régime des plus-values) =) question de savoir si application du régime des plus- values des particuliers (déjà vu) ou régime des plus-values professionnelles (cession d’un bien professionnel ou cession d’un bien appartenant à une entreprise soumise à l’IS)

Ou régime du transfert du patrimoine privé de l’exploitant vers l’actif commercial (régime de l’apport)

  1. Le principe de la liberté d’affectation comptable.

Réforme issue de la loi de finances pour 2011 : suppression de la théorie du bilan à compter du 1er janvier 2012 : les charges non nécessitées par l’exercice de l’activité à titre professionnel et les produits qui ne proviennent pas de l’exercice de cette activité ne peuvent plus être compris dans le bénéfice professionnel mais donnent lieu à la détermination d’un résultat distinct selon leur nature (revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers…). En outre, un régime spécifique est institué pour les PV et MV de cession des éléments d’actifs utilisés à des fins autres que l’exercice de l’activité professionnelle.

Fondement

L’actif d’une entreprise individuelle se compose des éléments que l’exploitant a librement choisi d’inscrire à son bilan. Le critère de l’inscription comptable, qui l’emporte sur le critère de l’affectation réelle, a été élaboré par la jurisprudence (CE, ass., 24 mai 1967, no 65436 : Dupont 1967, p. 366). L’exploitant peut, alors, déduire toutes les charges afférentes à un immeuble : intérêts d’emprunt, tous les frais quels qu’ils soient.

Dans le cas contraire, la déduction est limitée aux seules charges locatives (CE, 18 déc. 1989, no 88406, Villars : RJF 1990, no 110. – CAA Lyon, 13 avr. 1993, no 91-1072, Favier : RJF 1993, no 257).

De même, les brevets et autres droits de propriété industrielle, les créances détenues personnellement par l’exploitant, les valeurs mobilières, les dettes souscrites par un exploitant individuel…bénéficient du principe de la liberté d’affectation et subissent le mécanisme général de l’inscription au bilan.

Limites au principe de la liberté d’affectation comptable.

Les critères de l’affectation divergent selon la nature des bénéfices :

– lorsque l’entreprise individuelle relève des bénéfices agricoles : la loi fixe la composition des masses privée et professionnelle ;

– lorsque l’entreprise relève des BIC : la jurisprudence privilégie le critère purement formel de l’inscription au bilan ;

– lorsque l’entreprise relève des BNC : le critère de l’affectation matérielle à l’exploitation l’emporte.

En outre, l’administration fiscale et la jurisprudence distinguent selon les types de biens. Ainsi, le fonds de commerce et le droit au bail, qu’ils soient ou non inscrits à l’actif du bilan, sont considérés comme constituant par nature des éléments de l’actif immobilisé car ils servent à l’exploitation commerciale (CE, 10 juin 1970, no 75161 : Dupont 1970, p. 380. – CE, 17 oct. 1990, no 56991, Ahner : RJF 1990, no 1434). De même, s’agissant des valeurs mobilières, si l’objet de la société émettrice est indissociable de l’activité professionnelle de l’exploitant, elles doivent être inscrites au bilan.

Cas particulier des sociétés de personnes. – La distinction entre l’actif commercial et le patrimoine privé ne pose guère de difficultés s’agissant des entreprises constituées sous forme de sociétés, du fait de l’autonomie juridique de la société par rapport à ses associés. Les associés ne peuvent appréhender que les actions ou parts qu’ils détiennent dans le capital social ; il s’agit alors de biens personnels et non professionnels.

Cependant, dans les sociétés de personnes, lorsque les associés exercent leur activité professionnelle au sein même de la société, leurs droits ou parts sont considérés comme formant un « actif professionnel personnel » et bénéficient du régime des actifs professionnels : toutes les charges afférentes sont alors déductibles. Ex : intérêts d’emprunt pour l’acquisition de ces parts.

  1. Les conditions de déduction des dépenses du revenu brut global

  1. Les dépenses en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu

(CGI, art. 13). –

Les frais professionnels et les frais d’exploitation qui n’ont pu être imputés auparavant sur les revenus catégoriels, selon les règles propres à chaque catégorie de revenus, peuvent faire l’objet d’une déduction du revenu global. Mais seules sont déductibles les dépenses effectuées en vue de l’acquisition ou de la conservation d’un revenu.

=) principal exemple.

Le dirigeant d’une société soumise à l’IS ne peut en principe déduire aucune charge liée au passif de la société de son revenu catégoriel, ni global. Mais la jurisprudence permet, dans une certaine mesure, la déduction de la prise en charge du passif social, tels les cautionnements des dettes sociales par le dirigeant, si la dépense est une charge du revenu.

Il faut donc établir un lien entre la dette supportée et la rémunération versée à ce dirigeant.

La déduction d’une prise en charge du passif est réservée aux dirigeants salariés et aux gérants majoritaires de SARL. En revanche, pour les associés ou administrateurs de la société, la dépense ne peut avoir fait naître, dans la catégorie des revenus mobiliers, un déficit déductible ; elle constitue une perte en capital non déductible.

  1. Les dépenses en vue de l’acquisition d’un capital.

Lorsque des dépenses sont exposées pour l’acquisition d’un capital, aucune déduction n’est possible car elles ont une contrepartie dans la valeur du capital ; elles ne sont pas la charge d’un revenu.

=) Ainsi, lorsque des associés contractent des emprunts pour l’acquisition ou la souscription des droits sociaux, les charges d’emprunt ne sont pas déductibles du revenu procuré par les biens acquis (dividende). Il s’agit de simples placements financiers.

Cependant, les droits ou parts des associés d’une société soumise à l’impôt sur le revenu, et dans laquelle ces associés exercent leur profession, sont assimilés à des éléments d’actif affectés à l’exercice de la profession (CGI, art. 151 nonies). On l’a vu. Dans ce cas, les associés peuvent déduire des bénéfices sociaux imposables les dépenses exposées pour la souscription des droits sociaux, notamment les intérêts des emprunts contractés à cet effet

  1. Les dépenses déductibles pour des considérations sociales et économiques

Certaines dépenses peuvent être déduites pour des considérations sociales et économiques (CGI, art. 156). On les a déjà évoquées :

=) sous certaines conditions, les pensions alimentaires versées aux ascendants, aux descendants non rattachés au foyer fiscal, celles versées en cas de divorce ou de séparation à l’un des deux conjoints, les frais d’accueil des personnes âgées de plus de soixante-quinze ans…

Mais encore, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques, les pertes de capital subies par les créateurs d’entreprise

Section 3. La liquidation et le recouvrement de l’impôt

  • 1. La liquidation de l’impôt

La liquidation de l’impôt, ou calcul de l’impôt dû par les contribuables, se fait en deux étapes :

– le calcul de l’impôt brut, puis

– la détermination de l’impôt net (CGI, art. 193).

  1. Le calcul de l’impôt brut.

L’impôt brut est déterminé en fonction du quotient familial et par application à la base d’imposition d’un taux d’imposition progressif.

  1. Le quotient familial.

Le quotient familial permet de tenir compte des charges de famille. Afin de l’obtenir, le revenu net global imposable est divisé par le nombre de parts du foyer fiscal, lequel dépend de la situation familiale :

Comment déterminer le nombre de parts ?

Chaque membre du foyer fiscal donne droit à un nombre de parts en fonction de sa situation :

=) détermination du nombre de parts = détermination du quotient familial. Comment ?

Prendre art. 194 dans la fiche

=) Article 194

  1. Le nombre de parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable prévue à l’article 193 est déterminé conformément aux dispositions suivantes :

Attention : à compter de l’imposition des revenus de 2013, les enfants mineurs imposés distinctement, les enfants majeurs et les enfants adoptés ou décédés n’ouvriront plus droit, dans le cadre du dispositif transitoire, à une majoration du quotient familial pour les parents qui vivent seuls et qui avaient bénéficié du dispositif en vigueur pour l’imposition des revenus de 2008.

Célibataire, divorcé ou veuf sans enfant à charge = 1.

Marié sans enfant à charge = 2.

Célibataire ou divorcé ayant un enfant à charge = 1,5

Marié ou veuf ayant un enfant à charge = 2,5.

Célibataire ou divorcé ayant deux enfants à charge = 2.

Marié ou veuf ayant deux enfants à charge = 3.

Célibataire ou divorcé ayant trois enfants à charge = 3.

Marié ou veuf ayant trois enfants à charge = 4.

Célibataire ou divorcé ayant quatre enfants à charge = 4.

Marié ou veuf ayant quatre enfants à charge = 5.

Célibataire ou divorcé ayant cinq enfants à charge = 5.

Marié ou veuf ayant cinq enfants à charge = 6.

Célibataire ou divorcé ayant six enfants à charge = 6.

et ainsi de suite, en augmentant d’une part par enfant à charge du contribuable.

Al. 2 :

Lorsque les époux font l’objet d’une imposition séparée en application du 4 de l’article 6, chacun d’eux est considéré comme un célibataire ayant à sa charge les enfants dont il assume à titre principal l’entretien. Dans cette situation, ainsi qu’en cas de divorce, de rupture du pacte civil de solidarité ou de toute séparation de fait de parents non mariés, l’enfant est considéré, jusqu’à preuve du contraire, comme étant à la charge du parent chez lequel il réside à titre principal.

En cas de résidence alternée au domicile de chacun des parents et sauf disposition contraire dans la convention homologuée par le juge, la décision judiciaire ou, le cas échéant, l’accord entre les parents, les enfants mineurs sont réputés être à la charge égale de l’un et de l’autre parent. Cette présomption peut être écartée s’il est justifié que l’un d’entre eux assume la charge principale des enfants.

Lorsque les enfants sont réputés être à la charge égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration de :

  1. a) 0,25 part pour chacun des deux premiers et 0,5 part à compter du troisième, lorsque par ailleurs le contribuable n’assume la charge exclusive ou principale d’aucun enfant ;
  2. b) 0,25 part pour le premier et 0,5 part à compter du deuxième, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d’un enfant ;
  3. c) 0,5 part pour chacun des enfants, lorsque par ailleurs le contribuable assume la charge exclusive ou principale d’au moins deux enfants.

Pour l’application des dispositions du premier alinéa, sont assimilées à des enfants à charge les personnes considérées comme étant à la charge du contribuable en vertu de l’article 196 A bis.

  1. Pour l’imposition des contribuables célibataires ou divorcés qui vivent seuls, le nombre de parts prévu au I est augmenté de 0,5 lorsqu’ils supportent à titre exclusif ou principal la charge d’au moins un enfant. Lorsqu’ils entretiennent uniquement des enfants dont la charge est réputée également partagée avec l’autre parent, la majoration est de 0,25 pour un seul enfant et de 0,5 si les enfants sont au moins deux. Ces dispositions s’appliquent nonobstant la perception éventuelle d’une pension alimentaire versée en vertu d’une décision de justice pour l’entretien desdits enfants.

=) On répartit également les avantages fiscaux =) d’où ½ * ½. (1 enfant est égale à 0,5 part, donc en cas de résidence alternée =) 0,25)

Remarque : membres d’un couple en union libre sont imposées séparément. (cf. foyer fiscal). S’ils ont un enfant : doit être rattaché à l’un des deux foyers mais le parent n’est pas considéré comme un parent isolé car il ne vit pas seul. =) définition du parent isolé : personne célibataire ou divorcée qui vit seule en assumant effectivement la charge d’un ou plusieurs enfants =) si parent isolé, ½ part de majoration supplémentaire.

Une fois que l’on a déterminé le quotient familial, on peut alors appliquer la formule de calcul de l’impôt sur le revenu =) utilisation du barème progressif.

  1. Le barème progressif.

Dans un second temps, le quotient fiscal, ou revenu correspondant à une part entière, est taxé par application d’un barème modifié chaque année par la loi de finances. La progressivité se fait par tranche de revenu : un taux différent est appliqué à chaque tranche de revenus, puis on totalise les sommes ainsi obtenues.

Pour l’imposition des revenus de 20108, le barème est le suivant (CGI, art. 197) :

Barème de l’imposition des revenus perçus en 2010

Fraction du revenu imposable

(une part)

Taux

N’excédant pas 5 963 €

0

De 5 963 € à 11 896 €

5,5 %

De 11 896 € à 26 420 €

14 %

De 26 420 € à 70 830 €

30 %

Supérieure à 70 830 €

41 %

Le total des sommes obtenues pour chaque tranche donne le montant de la cotisation par part. L’impôt brut résulte alors de la multiplication de ce montant par le nombre de parts.

Impôt brut du foyer = Impôt brut pour une part (application du barème progressif) * nombre de parts du foyer fiscal

Remarque

Pour faciliter le calcul, le montant de l’impôt brut sur les revenus de 2010 peut être calculé grâce au tableau suivant. Formule expliquée : prendre la fiche.

Part du quotient familial
R / N*

Taux marginal

Calcul de l’impôt brut

N’excédant pas 5 963 euros

0 %

0

De 5 964 à 11 896 euros

5,50 %

(R x 0,055) – (323,13 x N)

De 11 896 à 26 420 euros

14 %

(R x 0,14) – (1 319,33 x N)

De 26 420 à 70 830 euros

30 %

(R x 0,30) – (5 484,13 x N)

Supérieure à 70 830 euros

41 %

(R x 0,41) – (12 462,43 x N)

Explication de la formule

Soit R = revenu net global imposable. Et N = nombre de parts

Q= R/N

En supposant que (R/N) compris entre 5964€ et 11 896€

Impôt brut = N * [(R/N-5 964)*5, 5%] = N * [0,055*R/N- 0,055*5 964] = (0, 055*R) – (323,13*N)

Exemple :

Un contribuable marié vient d’avoir un enfant en décembre 2010. Il dispose d’un revenu net global imposable en 2010 de 40 000 €. Quel est le montant de l’impôt brut ?

– nombre de parts = 2,5 (pour année entière de naissance)

– Quotient familial = 40 000/2,5 = 16 000€

Cette valeur est comprise entre 11 896 € et 26 420 €. Le taux marginal de l’impôt est donc de 14 %.

Le montant de l’impôt brut, en application de la formule de calcul s’élève donc à :

(40 000 × 0,14) – (1 319.33 × 2,5) = 2 302€

On utilise toujours le deuxième tableau =) plus simple car immédiat

Attention ici plus besoin de remultiplier par N.

Plafonnement des effets du quotient familial.

La méthode de calcul de l’impôt brut avec le quotient familial permet d’atténuer la progressivité de l’impôt en fonction du nombre de parts du foyer fiscal mais le gain d’impôt résultant de l’application du quotient familial est plafonné :

– 2 336 € par demi-part additionnelle pour les contribuables mariés,

– 4 040 € lorsque les contribuables célibataires ou divorcés vivent seuls et supportent à titre exclusif ou principal la charge d’au moins un enfant…. (CGI, art. 197, I, 2)

Il faut donc calculer l’impôt en comptant seulement deux parts pour les couples mariés et pacsés et une part pour les célibataires, veufs et divorcés.

Si la différence est inférieure à 2 336 € OK sinon impôt brut = Impôt sans quotient – (2 336 * nombre de parts)

=) Exemple précédent…même si d’emblée on sait que plafonnement ne jouera pas (pas fort revenus, pas beaucoup de parts).

Q = 20 000 (sans parts)

Impôt sans quotient = (40000*0,14) – (1319.33*2) = 2 961€

Différence entre l’impôt calculé pour 2 parts et l’impôt calculé à partir de 2,5 parts est de 659 € =) pas de difficulté.

Décote.

La décote (CGI, art. 197, I, 4) est appliquée lorsque la cotisation d’impôt brut est inférieure à 878 € pour l’imposition des revenus de 2010.

Elle est égale à la différence entre 439 € et la moitié de la cotisation d’impôt brut.

Exemple

Cotisation d’impôt brut : 800 €.

Décote : 439-(800/2) = 36 €.

Impôt après décote : 800-36 = 764 €.

  1. Le calcul de l’impôt net

Formule

Impôt net (impôt à payer) = Impôt brut – plafonnement du quotient familial –- décote (cas échéant) – Réductions d’impôt + Reprise d’impôt – crédits d’impôt.

  1. Les réductions d’impôt

Les réductions d’impôt s’imputent sur l’impôt brut avant imputation des crédits d’impôt. Différence entre ces deux notions =) les réductions ne peuvent pas faire l’objet d’un remboursement en cas d’excédent qui ne peut être imputable.

Ainsi, les réductions d’impôt constituent des avantages accordés par le législateur pour certaines dépenses faites par les contribuables.

Attention : Elles s’imputent directement sur l’impôt lui-même et non sur la base imposable. Elles ne peuvent avoir pour conséquence d’abaisser l’impôt dû en dessous de zéro.

En l’état actuel, les principales réductions sont accordées au titre :

Principales réductions d’impôt en 2010.

– Enfants à charge = condition ! et poursuivant des études : art. 199F. Le montant de la réduction d’impôt est fixé à :

– 61 euros par enfant fréquentant un collège ;

– 153 euros par enfant fréquentant un lycée d’enseignement général et technologique ou un lycée professionnel ;

– 183 euros par enfant suivant une formation d’enseignement supérieur.

– Sommes versées à un salarié à domicile

Il s’agit d’un crédit d’impôt si le contribuable exerce une activité professionnelle au cours de l’année de la dépense ou s’il est inscrit en qualité de demandeur d’emploi durant au moins trois mois. Chaque membre du couple doit remplir cette condition.

Dans le cas contraire, il s’agit d’une réduction d’impôt.

La loi de finances rectificative pour 2010 subordonne l’octroi de cet avantage fiscal à une obligation de justification du montant payé pour des prestations réellement effectuées (il s’agit de remédier aux forfaits d’heures prépayées).

Réduction égale à 50% de la base = total des dépenses (salaires + cotisations Urssaf) avec limite de 12 000 €. Limite augmentée de 1500 € par enfant à charge, jusque 15 000€.

– Dons aux associations d’aide aux personnes en difficulté

Réduction de 75 % des montants avec plafond de 510 €. Montant max de la réduction d’impôt = 75% * 510€ = 383 €

– Dons et financement de la vie politique, dons fondations ou associations reconnues d’utilité publique (par pers. Physiques)

Réduction de 66% du don dans la limite de 20% du RNGI.

Autres réductions à mentionner :

  • réductions en cas de souscription de parts de FCP dans l’innovation
  • dépenses exposées pour la tenue de la comptabilité et l’adhésion à un centre de gestion agréé ou à une association agréée,
  • des cotisations syndicales,
  • des investissements immobiliers locatifs réalisés dans des résidences de tourisme classées dans les zones de revitalisation rurales,
  • des investissements forestiers,
  • des investissements dans les DOM-TOM,
  • du rachat de l’entreprise par ses salariés,
  • de l’hébergement en établissement de long séjour ou en section de cure médicale,
  • des prestations compensatoires en cas de divorce

  1. Retenues à la source et crédits d’impôt.

Soit au titre de retenues à la source, soit au titre de crédits d’impôt, le contribuable peut bénéficier d’une créance fiscale qui vient en diminution de l’impôt dû.

Les retenues à la source s’imputent directement sur le montant de l’impôt sur le revenu (CGI, art. 182 A à 187). =) imposition pour des revenus de source française d’une personne domiciliée à l’étranger.

Rappel : un crédit d’impôt peut réduire l’impôt en dessous de zéro euro, ce qui conduit à un remboursement de la part des services fiscaux.

Attention : La loi de finances pour 2011 opère une réduction générale de 10 % quant à l’avantage fiscal offert par certains dispositifs de réductions ou de crédits d’impôts (à l’exception de l’aide fiscale à l’emploi d’un salarié à domicile, des frais de garde des jeunes enfants, l’investissement locatif dans le logement social outre-mer).

Les crédits d’impôt résultent notamment, sous certaines conditions,

  • des dépenses pour l’habitation principale dans le cadre de l’aide au développement durable et aux économies d’énergie (15%, 25 % ou 30 % des dépenses en fonction de leur nature.Pour une même résidence, le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d’impôt ne peut excéder, au titre d’une période de cinq années consécutives comprises entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2011, la somme de 5 000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 10 000 euros pour un couple marié soumis à imposition commune. Cette somme est majorée de 400 euros par personne à charge au sens des articles 196 à 196 B. La somme de 400 Euros est divisée par deux lorsqu’il s’agit d’un enfant réputé à charge égale de l’un et l’autre de ses des dépenses d’aide à l’équipement des personnes âgées ou handicapées,
  • Les contribuables domiciliés en France au sens de l’article 4 B peuvent bénéficier d’un crédit d’impôt égal à 50 % des dépenses effectivement supportées pour la garde des enfants âgés de moins de six ans qu’ils ont à leur charge. Ces dépenses sont retenues dans la limite d’un plafond fixé à 2 300 euros par enfant à charge et à la moitié de ce montant lorsque l’enfant est réputé à charge égale de l’un et l’autre de ses parents. Ce crédit d’impôt vient en réduction de l’impôt sur le revenu dû au titre de l’année au cours de laquelle les dépenses sont effectivement supportées, après imputation des réductions d’impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 bis, des crédits d’impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. Si le crédit d’impôt excède l’impôt dû, l’excédent estdes intérêts d’emprunt acquittés pour l’acquisition par acte authentique signé à partir du 6 mai 2007 de la résidence principale mais la loi de finances pour 2011 supprime ce crédit d’impôt qui ne s’applique plus qu’aux opérations pour lesquelles chacun des prêts concourant à leur financement a fait l’objet d’une offre de prêt émise avant le 1er janvier 2011, sous réserve que l’acquisition du logement achevé ou en l’état futur d’achèvement intervienne au plus tard le 30 septembre 2011 ou, s’agissant d’opérations de construction de logements, que la déclaration d’ouverture de chantier intervienne au plus tard à la même date.

  • des intérêts des prêts étudiants = crédit d’impôt = 25% des intérêts versés, max = 250€.
  • Des frais d’emploi d’un salarié à domicile : 50 % des sommes versées avec même limites que pour réduction d’impôt.
  • des frais liés à une mobilité professionnelle et au changement d’habitation principale…

Rappel

Loi de finances pour 2011 : Suppression du crédit d’impôt sur les revenus distribués de 50 %, limité à 115 € pour une personne seule et à 230 € pour un couple à imposition commune (CGI, art. 199 ter à 199 quater A, art. 200 quater).

Remarque : Personnalisation de l’impôt sur le revenu =) établissement d’un quotient familial, régime d’exonération et décote pour les personnes à revenus modestes.

Plafonnement global de certains avantages fiscaux

(Loi de Finances pour 2009, 17 déc. 2008, art. 91).

Afin de lutter contre les niches fiscales, pour l’imposition des revenus 2009, sont désormais plafonnés dans la limite d’un montant de 18 000 € (LDF 2011) majoré d’une somme égale à 6 % du revenu imposable du foyer fiscal :

– les déductions accordées au titre de l’amortissement de certains investissements locatifs (régimes Robien, Borloo neuf, Robien SCPI et Borloo SCPI…),

– les réductions d’impôt (du fait des sommes versées pour l’emploi d’un salarié à domicile, de l’acquisition ou la construction de l’habitation principale du contribuable, du développement durable et des économies d’énergie…)

– et les crédits d’impôt accordés en contrepartie d’un investissement ou d’une prestation dont bénéficie le contribuable.

Sont donc exclus du plafonnement les avantages fiscaux liés à la situation personnelle du contribuable ou à la poursuite d’un objectif d’intérêt général sans contrepartie (mécénat, emploi, préservation du patrimoine…).

Pour ne pas pénaliser les décisions d’investissement prises avant le 1er janvier 2009, des mesures de tempéraments ont été prévues.

Exemple

Un contribuable disposant d’un revenu imposable de 150 000 € se verra fixer un plafond global de 27 000 € (18 000 + 6 % de 150 000)

=) voir FICHE

  • 2. Le recouvrement de l’impôt

L’impôt est recouvré par les perceptions ou les trésoreries principales du Trésor.

Chaque année chaque foyer fiscal doit remplir par écrit ou par voie électronique sa déclaration fiscale. La dernière déclaration était à déposer au centre des impôts avant le 30 mai 2008 minuit. (plus tard pour télédéclaration). Déclaration normale = 2042N + déclarations spécifiques pour certains revenus catégoriels : fonciers, BIC, BNC…

A partir de cette déclaration, l’administration fiscale établit l’avis d’imposition.

Le recouvrement est effectué grâce au rôle, sur lequel figurent les bases d’imposition et les montants dus par chaque contribuable.

La mise en recouvrement s’effectue alors par l’envoi à chaque contribuable d’un avis d’imposition, lequel est un extrait du rôle. Cet avis indique la somme due au Trésor ainsi que la date à partir de laquelle elle est exigible et la date limite pour effectuer le versement (LPF, art. L. 252 et s). =) envoyé entre juillet et septembre.

En réalité, cet impôt n’est pas perçu en une seule fois. Il existe deux procédés de versement de l’impôt.

  1. Les modalités de paiement de l’impôt.

1ère modalité

En principe, le contribuable verse deux acomptes en cours d’année, l’un au mois de février et l’autre au mois de mai. Ces acomptes, dénommés tiers provisionnels, sont égaux à un tiers de l’impôt dû au titre de l’année précédente. L’ajustement entre l’impôt dû l’année précédente et celui dû pour cette année intervient lors du dernier versement, le solde, en août.

Solde = impôt net à payer – somme des accomptes.

2ème modalité

Cependant, le contribuable peut choisir de verser chaque mois, de janvier à octobre, un acompte égal à 1/10e de l’impôt dû l’année précédente.

Le solde dû en fonction du montant de l’impôt de l’année, fera l’objet d’un ou deux prélèvements supplémentaires après mise en recouvrement du rôle de l’année.

  1. Le bouclier fiscal

1ère version = loi de Finances pour 2006 : total de l’IR + ISF+ taxes liées à la résidence principale est plafonné à 60% des revenus perçus par le contribuable

2ème version = ajoute cotisations sociales et seuil abaissé à 50% des revenus.

Attention : La loi de finances pour 2011 opère une réduction générale de 10 % quant à l’avantage fiscal offert par certains dispositifs de réductions ou de crédits d’impôts. Cette loi exclut du bénéfice du droit à restitution le complément d’impôt consécutif à l’application de la réduction de 10 %.

Bouclier fiscal : depuis l’instauration du bouclier fiscal, le législateur a ouvert des brèches : le bouclier est visiblement poreux…

La fraction supplémentaire d’impôt sur le revenu résultant, à compter de l’imposition de revenus de 2010, du relèvement de 40 % à 41 % du taux supérieur d’imposition du barème n’est pas prise en compte pour la détermination du bouclier fiscal.

Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, IV : FR 56/10 inf. 49 n° 2 p. 72

Le supplément d’imposition résultant de l’augmentation de 18 % à 19 % du taux d’imposition des plus-values de cessions de valeur mobilières réalisées à compter de 2011 n’est pas pris en compte pour la détermination du bouclier fiscal.

Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, II, IV et VII-b : FR 56/10 inf. 65 p. 91


Le supplément d’imposition résultant de l’augmentation de 18 % à 19 % du taux d’imposition des prélèvements libératoires sur les dividendes et sur les produits de placement à revenu fixe perçus à compter de 2011 n’est pas pris en compte pour la détermination du bouclier fiscal.

Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, II, IV et VII-b : FR 56/10 inf. 65 n° 2 p. 91.


Le supplément d’imposition résultant de l’augmentation de 40 % à 41 % du taux applicable à l’avantage tiré de la levée d’options sur actions (n° 88785) pour les cessions réalisées à compter de 2011 n’est pas pris en compte pour la détermination du bouclier fiscal.

Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, II, IV et VII-c : FR 56/10 inf. 65 n° 3 et 4 p. 91

Le supplément d’imposition résultant de l’augmentation de 16 % à 19 % du taux d’imposition des plus-values immobilières réalisées à compter de 2011 n’est pas pris en compte pour la détermination du bouclier fiscal.

Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6, III, IV et VII-d : FR 56/10 inf. 66 p. 92


Plafonnement des impôts directs en fonction du revenu – Détermination du droit à restitution – Montant à retenir pour les prélèvements sociaux : exclusion de la majoration du taux du prélèvement social de 2 %


Loi 2010-1657 du 29-12-2010 art. 6 : FR 56/10 inf. 68 n° 2 p. 93

Article 1

Modifié par Loi n°2007-1223 du 21 août 2007 – art. 11 (V) JORF 22 août 2007

Les impôts directs payés par un contribuable ne peuvent être supérieurs à 50 % de ses revenus.

Les conditions d’application de ce droit sont définies à l’article 1649-0 A.

=) Mesure phare car inscrite à l’article 1er du CGI. Mesure dont l’objectif inavoué était de faire revenir les exilés fiscaux.

Le montant des impôts directs payés par le contribuable (impôt sur le revenu, taxes locales, taxe professionnelle, ISF) est plafonné à 50 % de ses revenus (L. n° 2007-1223, 21 août 2007 en faveur du travail, de l’emploi et du pouvoir d’achat, art. 11).

Le droit à restitution de la fraction des impositions qui excède ce seuil est acquis par le contribuable au 1er janvier de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus. Il s’applique uniquement aux contribuables dont le domicile fiscal est situé en France. La demande de restitution doit émaner du contribuable qui doit transmettre à l’administration fiscale un imprimé spécial.

Droit à restitution acquis en N = Impôts directs payés en N-2 + impôts locaux en N-1 + ISF N-1 – 50% des revenus perçus en N-2.

Exemple :

Revenus 2007

100 000 €

Impôt sur le revenu et prélèvements sociaux dus au titre des revenus de l’année 2007

20 000 €

Impôts locaux 2008 afférents à l’habitation principale

5 000 €

ISF 2008

45 000 €

Somme des impositions prises en compte

80 000 €

Seuil de plafonnement (50 % des revenus de l’année 2007)

50 000 €

Créance résultant du droit à restitution

30 000 €

A compter du 1er janvier 2009, mécanisme d’auto liquidation=) les contribuables peuvent utiliser, sous leur responsabilité, et à la condition de déposer une déclaration, la créance qu’ils détiennent sur l’Etat au titre d’une année pour le paiement de l’ISF, des impôts locaux et des prélèvements sociaux exigibles au cours de cette même année. (CGI, art. 1649-0 A. – → V. Fasc. 211).

Chapitre II. L’Impôt sur les sociétés (IS)

Section 1. Règles générales de détermination du bénéfice imposable

zse

Même démarche que pour IR : d’abord les règles générales puis les règles spécifiques.

  • 1. Règles de détermination de la personne et des revenus imposables

  1. Les sociétés et personnes morales soumises à l’IS

  1. Les sociétés soumises de plein droit à l’IS.

Domaine

Le droit fiscal a une conception dualiste de la notion de société.

Les sociétés « dites opaques » ont la personnalité morale en droit fiscal et sont de plein droit soumises à l’IS :

  • les sociétés anonymes,
  • les sociétés par action simplifiée,
  • les sociétés en commandite par actions,
  • les SARL à l’exception de celles constituées en famille qui peuvent opter pour l’IR,
  • les EURL dont l’associé unique est une personne morale,
  • les sociétés coopératives..

Les associés ne sont taxés que sur les dividendes qu’ils perçoivent

Attention : depuis l’adoption de la loi du 15 juin 2010 sur l’entrepreneur individuel à responsabilité limitée (EIRL – sorte de patrimoine d’affectation – à ne pas confondre avec l’EURL qui n’est qu’une société à responsabilité limitée unipersonnelle), une personne physique peut être assujettie, sur option, à l’IS avec un taux réduit de 15 % à hauteur des 38 120 premiers euros de bénéfice (au-delà : 33.33 %).

Sous certaines conditions, sont également soumis à l’IS les établissements publics, les organismes de l’État jouissant de l’autonomie financière, les organismes des départements et des communes et toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. Certaines associations ayant une activité économique sont donc soumises à l’IS. Pour pouvoir être exonérée, il faut démontrer une gestion désintéressée, une activité non lucrative et non concurrentielle (CGI, art. 206, 1 bis), c’est-à-dire satisfaire à la règle des quatre P (prix, public, produit, publicité).

En outre, les sociétés civiles qui se livrent à une activité industrielle ou commerciale, requalifiées en droit privé de sociétés créées de fait, sont soumises d’office à l’IS (CGI, art. 206, 2 bis).

Enfin, l’impôt sur les sociétés s’applique, dans les sociétés en commandite simple et dans les sociétés en participation, à la part de bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n’ont pas été indiqués à l’administration (CGI, art. 206, 4).

  1. par exemple arrêt concernant l’actrice Annie Girardot associée d’une société en participation dont les noms et adresses n’avaient pas été indiqués à l’administration : impossibilité de se prévaloir du régime de la semi-transparence et blocage des déficits au niveau de la société (Pour que les bénéfices des sociétés en participation soient imposés directement au nom de leurs associés, celles-ci doivent informer l’administration des noms et adresses de leurs associés au plus tard avant l’expiration du délai dans lequel la déclaration relative au premier exercice en cause doit être déposée.


En l’absence de toute déclaration fiscale souscrite par une société en participation, les noms et adresses des associés ne peuvent pas être réputés connus de l’administration du seul fait que celle-ci ait été partie à la procédure de mise en règlement judiciaire de la société.


CAA Paris 17 avril 2001, n° 97-1515, 2e ch. B, Girardot, RJF 2001 n° 1258.

Option pour IRPP pour certaines sociétés de capitaux (Loi LME 2008) = à conserver à l’esprit. Déjà vu. Il s’agit des SA, des SAS, des SARL, des SEL. Exclusion des sociétés en commandite par actions et des coopératives.

  1. Les sociétés soumises à l’IS sur option.

Les sociétés de personnes, les sociétés civiles, les EURL dont l’associé unique est une personne physique, les sociétés en participation, les sociétés en commandite simple, sont en principe soumises au régime de la « transparence fiscale » : les associés sont directement imposés à l’impôt sur le revenu pour leur part de bénéfices dans la catégorie d’imposition correspondant à l’activité de la société (CGI, art. 238 bis K, II). Cependant, ces sociétés peuvent être assujetties à l’IS sur option. Une fois l’option pour l’IS exercée, elle devient irrévocable + nécessité de l’unanimité des associés.

  1. Régime des groupes de sociétés

La problématique des groupes de sociétés est la suivante : d’un côté, existe une unité économique du groupe, de l’autre prévaut le principe de l’indépendance des personnes morales qui composent le groupe. Le traitement fiscal prévu par le Code général des impôts est de deux types :

l’intégration fiscale bénéficie depuis 1987 aux sociétés assujetties à l’impôt sur les sociétés, et non plus seulement aux sociétés de personnes. La société-mère devient alors seule redevable de l’impôt sur les sociétés. L’impôt est dû sur l’ensemble des résultats du groupe formé par la société-mère et les filiales (CGI, art. 223 A).

Pour bénéficier de l’intégration fiscale, le droit fiscal retient un critère quantitatif : la société mère doit détenir 95 % du capital de la filiale. Ce régime est applicable sur option et avec l’accord des filiales.

– le régime spécial des sociétés-mères/filiales permet, sous certaines conditions, de neutraliser les distributions de dividendes à l’intérieur du groupe et d’éviter ainsi un cumul d’imposition. Les produits des participations prises dans les filiales françaises ou étrangères sont alors exonérés de l’IS chez la société-mère (CGI, art. 145, art. 216).

Remarque

A compter du 1er janvier 2009, les PME françaises de moins de 2 000 salariés soumises à l’IS peuvent déduire de leurs résultats les déficits subis par leurs succursales ou filiales étrangères détenues à plus de 95%. La déduction fait l’objet d’une reprise au plus tard dans un délai de 5 ans. (CGI, Art. 209 C nouveau)

  1. B. Le principe de territorialité

  1. Enoncé du principe

Sont pris en compte uniquement les bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France, ainsi que ceux dont l’imposition est attribuée à la France par une convention internationale.

Par conséquent, sauf convention contraire, tous les bénéfices réalisés par une société en France, qu’elle soit française ou étrangère, sont soumis à l’IS. Le critère principal retenu est celui du lieu de réalisation des bénéfices, entendu par le Conseil d’État, comme le lieu d’implantation de l’exploitation ayant permis la réalisation des bénéfices

Notion clef : notion d’entreprise exploitée en France. A partir de là :

  1. Applications jurisprudentielles

Les bénéfices réalisés à l’étranger échappent à une imposition à l’IS en France lorsqu’ils sont réalisés :

– par un établissement stable, lequel suppose une autonomie de décision et de gestion, une installation permanente et une activité lucrative,

– par un représentant qualifié, lequel est habilité à réaliser des actes permettant à la société de réaliser du bénéfice,

– grâce à un cycle commercial complet.

L’Administration peut désigner comme lieu d’imposition, soit celui où est assurée la direction effective de la société, soit celui de son siège social (CGI, art. 218 A).

Exercice

  • Résultat fiscal d’une filiale d’une société française implantée à l’étranger =) (étranger car pm autonome juridiquement et comptablement ; pas de correction à opérer du côté de la mère)
  • Résultat fiscal d’une succursale implantée à l’étranger =) (imposable à l’étranger car étab. Stable. Si pas compta autonome (cas le plus fréquent pour une succursale) il faudra retrancher du résultat de l’entreprise en France le bénéfice ou ajouter la perte)
  • Résultat fiscal provenant d’immeubles situés hors de France =) non inscrits au bilan d’une société étrangère (dans base d’imposition en France). Idem pour brevets, licences d’exploitation…
  • Résultat fiscal résultant de l’achat en Hongrie de matériels pour une revente également à l’étranger. Opération habituelle. =) cycle commercial complet réalisé à l’étranger

  • 2. Détermination de la période d’imposition

  1. Principe d’annualité.

Les règles en matière d’IS étant sensiblement identiques à celles concernant les BIC, la période d’imposition est en principe de douze mois et correspond à l’exercice comptable qui n’est pas nécessairement l’année civile. Dans ce cas, la taxation porte sur le résultat de l’exercice clos. Le principe de l’indépendance des exercices impose d’imputer à chaque exercice des produits et charges qui lui sont propres.

  1. Aménagements

Plusieurs aménagements au principe d’annualité sont prévus.

  1. Les déficits peuvent faire l’objet de deux traitements fiscaux différents.

* Le report en avant autorise leur imputation sur les excédents des exercices ultérieurs, sans limitation de durée.

* Le report en arrière, ou carry back, permet leur imputation sur les excédents des trois exercices précédents et donne lieu, le cas échéant, à un remboursement de l’excédent d’impôt payé dans les cinq ans ou à une compensation avec une dette fiscale.

  1. D’autre part, l’acquisition par l’entreprise d’un bien immobilisé à l’actif du bilan donne lieu, par le biais de la dotation aux amortissements, à l’étalement de cette charge d’exploitation sur une durée dépassant le seul exercice au cours duquel l’entreprise a acquis ce bien. On étudiera le régime fiscal des amortissements.

  • 3. Règles de calcul du bénéfice imposable

  1. Renvoi aux règles applicables aux BIC et spécificités de l’IS

  1. Principe : renvoi aux BIC

Les règles de droit commun relatives à l’IS sont sensiblement identiques à celles concernant les BIC. L’article 209, I renvoie à l’article 39 du Code général des impôts, lequel n’est que l’application du principe général posé par l’article 13, 1 d’imposition du revenu net : « Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment (…) ».

=) les règles prévues en matière de bénéfices industriels et commerciaux s’appliquent à toutes les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, quelle que soit l’activité de l’entreprise ; elles s’appliqueront donc aussi bien aux sociétés exerçant une activité commerciale qu’aux sociétés exerçant une activité libérale, agricole ou immobilière

De telle sorte que les bénéfices perçus par une SCI soumise à l’IS seront déterminés selon les règles prévues en matière de BIC !!!

:

  1. Règles spécifiques à l’IS (CGI, art. 209-0 A à 217 septdecies).

Certaines dispositions sont toutefois spécifiques à l’IS, et en particulier en ce qui concerne les déductions. Notamment,

– les rémunérations allouées aux dirigeants ou associés dans les sociétés soumises à l’IS sont considérées comme des charges qui diminuent donc d’autant les bénéfices de la société. Leur déduction n’est possible que si elles correspondent à un travail effectif dans l’entreprise (direction, gestion,…) et si elles ne sont pas excessives par rapport au travail effectué (CGI, art. 211).

Rappel : dans SNC, exploitation individuelle, les rémunérations ne sont pas déductibles (on va y revenir).

Rappel : les sommes retranchées du bénéfice de la société sont alors soumises à l’impôt sur le revenu au nom des bénéficiaires, dans la catégorie des traitements et salaires pour les gérants majoritaires des sociétés à responsabilité limitée, les gérants des sociétés en commandite par actions, les associés en nom des sociétés de personnes, les membres des sociétés en participation (CGI, Art. 62), dans la catégorie des BIC pour les autres (CGI, art. 62).

– En outre, dans les sociétés anonymes, les jetons de présence alloués aux administrateurs et aux membres du conseil de surveillance sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur les sociétés dans la limite de 5 % du produit obtenu en multipliant la moyenne des rémunérations déductibles attribuées au cours de cet exercice aux salariés les mieux rémunérés de l’entreprise par le nombre des membres composant le conseil (CGI, art. 210 sexies).

– Enfin, dernière déduction méritant d’être signalée, les intérêts versés à des associés en vertu de leur apport en compte-courant sont déductibles à la condition de ne pas être excessifs (CGI, art. 212).

Remarque

La loi de financement de la sécurité sociale pour 2011 modifie le régime social des indemnités de rupture du contrat de travail et de cessation forcée des fonctions de mandataire social.
Ces dernières sont exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale dans la limite de 3 plafonds annuels de la Sécurité sociale (au lieu des 5 ou 6 plafonds annuels de la Sécurité sociale), soit dans la limite de 106 056 euros pour l’année 2011.
Les indemnités de rupture versées dans le cadre d’un plan de sauvegarde pour l’emploi (PSE) jusqu’alors totalement exonérées, sont désormais exclues de l’assiette des cotisations de sécurité sociale dans la limite de 3 plafonds annuels de la Sécurité sociale.
La part soumise à la CSG (et par conséquent à la CRDS) ne pouvant en tout état de cause pas être inférieure au montant assujetti à cotisations, les indemnités de rupture du contrat de travail et de cessation forcée des fonctions de mandataire social (versées ou non dans le cadre d’un PSE) sont désormais exclues de l’assiette de la CSG et de la CRDS dans la limite de 3 plafonds annuels de la Sécurité sociale (source : site web Urssaf).

  1. Notion de bénéfice net.

=) on se réfère aux règles BIC. Art. 38 sur fiche 2.

Le bénéfice net est le résultat d’ensemble des opérations de toutes natures effectuées par l’entreprise, ce qui comprend, par exemple, les cessions d’éléments de l’actif (CGI, art. 38, 1).

Le bénéfice net est ainsi la différence entre les recettes et les charges de l’entreprise durant l’exercice comptable. Il s’apparente donc au résultat d’exploitation tel qu’appréhendé par la comptabilité dans le compte de résultat.

Le bénéfice net se définit comme la différence entre les valeurs de l’actif net à l’ouverture et à la clôture de l’exercice comptable (CGI, art. 38, 2). La définition est cette fois fondée sur l’enrichissement ou l’appauvrissement de l’entreprise au cours de l’exercice, ce qui se rapproche de la théorie du bilan

  1. Résultat comptable et résultat fiscal.

Méthode de détermination du résultat fiscal.

Pour déterminer le résultat fiscal, on part du résultat comptable =) formules fiche

En d’autres termes, la base de calcul du résultat imposable est le résultat comptable.

Résultat comptable = total des produits (d’exploitation, financiers, exceptionnels) – total des charges (d’exploitation, financières, exceptionnelles).

A ce stade, les produits comprennent les produits d’exploitation : tout est HT ! (chiffre d’affaire de l’entreprise), les produits accessoires réalisées hors du cadre de l’activité (ex : location d’un immeuble appartenant à l’entreprise), les produits financiers, les subventions de fonctionnement

Les charges sont réalisées dans l’intérêt de l’entreprise ou se rattachent à sa gestion : notamment, achats de marchandises ou de matières premières, frais généraux (salaires, loyer commercial, frais de bureau…), certains impôts comme la taxe professionnelle, charges financières, amortissements et provisions d’exercice. On va y revenir en détail.

Le résultat net est ensuite obtenu en prenant en compte les produits et les pertes exceptionnels (subventions d’investissement, pertes de change, pénalités…), les plus ou moins-values à court terme réalisées par l’entreprise lors de la cession d’éléments d’actifs.

En revanche, le montant net des plus-values à long terme fait l’objet d’une imposition séparée au taux de 15 % (CGI, art. 219, I, a. – sur le régime des plus values).

Comparaison résultat comptable-résultat fiscal.

Le résultat fiscal est obtenu en effectuant un certain nombre de corrections = retraitements du résultat comptable.

En effet, un certain nombre de corrections sont apportées au résultat comptable : certains produits enregistrés en comptabilité sont retranchés (dividendes perçus par les sociétés mères, plus-values long-terme…), certaines charges sont réintégrées car elles ne remplissent pas les conditions générales de déduction.

Provient de divergences entre la réglementation comptable et la réglementation fiscale.

Il faut donc opérer des corrections extra-comptables

  • il faut réintégrer les charges non déductibles fiscales et qui donc ont réduit le bénéfice comptable. = neutraliser les charges non déductibles (ajout donc au résultat comptable. Egalement ajout des moins-values à long terme comptabilisées (car régime à part)
  • il faut déduire les produits enregistrés en comptabilité qui ne sont pas imposés par le droit fiscal. Egalement déduction des plus-values long terme (car régime fiscal à part).

De sorte que la formule est la suivante :

Résultat fiscal = résultat comptable

+ charges non déductibles et MVLT (réintégrations)

  • produits non imposables et PVLT (déductions)

Votre démarche est donc la suivante :

  • déterminer le résultat comptable
  • examiner un par un, charges et produits pour déterminer si un retraitement fiscal est nécessaire
  • faire une liste des corrections : tableau synthétique des réintégrations et des déductions.
  • Déterminer le résultat fiscal.

L’entreprise Brandao a réalisé un résultat comptable de 13500€ en N. L’examen de la comptabilité montre que des charges non déductibles s’élèvent à 5000€, que des produits non imposables représentent 2370€ et qu’une plus value nette à long terme s’est élevée à 300€. Quel est le résultat fiscal ?

Résultat fiscal =

Résultat comptable + réintégrations (= 5000€) – déductions (= 2370+300) = 15830€

Présentation sous forme de tableau.

Eléments//réintégrations//déductions =) voir document dans formulaires sur site. Déclaration 2058-A

Dans la section 2, nous allons maintenant entrer dans le détail de ce résultat fiscal : comment déterminer charges non déductibles, produits imposables…

Section 2. Règles spécifiques de détermination du résultat fiscal imposable

  • 1. Les produits imposables

Tous les produits sont normalement imposables. Ils ont déjà été enregistrés en comptabilité =) pas de correction fiscale. Mais certains ne sont pas imposables et il faudra donc les sortir de la base imposable.

Voir art. 38-2 bis. 2 bis. Fiche

« Pour l’application des 1 et 2, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l’avance en paiement du prix sont rattachés à l’exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l’achèvement des prestations pour les fournitures de services ».

=) produits imposables au titre de la période = c’est le principe déjà évoqué de la comptabilité d’engagement.

  1. Le principe de la comptabilité d’engagement

  1. Enoncé du principe

Ce principe s’applique à la détermination des BIC, et donc à la détermination des revenus des sociétés soumises à l’IS.

Les produits sont enregistrés en comptabilité lorsqu’ils sont acquis, peu importe leur date d’encaissement.

=) Donc, une créance non recouvrée à la clôture de l’exercice est prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable.

et les charges sont portées en compte dès qu’elles sont certaines dans leur principe (C. com., art. L.123-21).

Cette règle comptable est reprise de façon constante par le Conseil d’État et a une portée générale. Elle vise les créances de toute nature acquises à l’entreprise. Elle conduit à exclure les créances douteuses ou litigieuses.

Remarque fiche : énoncé de ce principe aussi à l’article L. 123-21 du Code de commerce, « seuls les bénéfices réalisés à la date de clôture d’un exercice peuvent être inscrits dans les comptes annuels. Peut être inscrit, après inventaire, le bénéfice réalisé sur une opération partiellement exécutée et acceptée par le cocontractant lorsque sa réalisation est certaine et qu’il est possible, au moyen de documents comptables prévisionnels, d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global de l’opération ».

Notion de créances acquises. Remarque : En droit privé, le principe du consensualisme conduirait à considérer que la créance du prix de vente est acquise, certaine dès l’échange des consentements. Or, en droit fiscal, seule importe la date d’exécution de la contrepartie de la créance.

(CGI, art. 38, 2 bis) =) Les produits imposables au titre de la période sont les produits enregistrés en comptabilité pour lesquels la livraison ou l’achèvement de la prestation de services a eu lieu au cours de ce même exercice.

Remarque par anticipation. Même chose en sens inverse : notion de dettes certaines.

Le principe des dettes certaines, corollaire de la règle des créances acquises, impose de prendre en compte les dépenses effectivement engagées durant la période d’imposition.

Attention : si une charge, exposée au cours d’un exercice, correspond à un produit qui sera acquis par l’entreprise au cours d’un exercice ultérieur (biens ou services dont la fourniture interviendra ultérieurement), il s’agit alors d’une « charge constatée d’avance » qui est portée en compte de régularisation et déduite des charges de l’exercice.

  1. Applications : date de livraison du bien, date d’exécution des prestations.

Date de livraison du bien.

La livraison s’entend de la remise matérielle du bien, ce qui évite toute confusion avec la conception juridique de la délivrance (CGI, art. 38, 2 bis).

Ainsi, la réalisation du bénéfice ne peut être anticipée, notamment par l’enregistrement des commandes. La stipulation d’une clause de réserve de propriété est également sans effet sur la date de réalisation du bénéfice. Les parties peuvent aménager cette date de livraison, notamment en fonction des usages qui sont opposables à l’Administration fiscale.

Date d’exécution des prestations.

Cette date correspond à « l’achèvement des prestations pour les fournitures de services » (ce qui permet de résoudre les difficultés lorsque l’exécution est poursuivie sur plusieurs exercices. =) FICHE/lire

CGI, art. 38, 2 bis

Ainsi, si une prestation unique peut être divisée en plusieurs phases autonomes (contrat à exécution échelonnée), chaque phase peut être traitée fiscalement de façon autonome. Dans le cas contraire, les produits sont rattachés pour leur totalité à l’exercice au cours duquel la mission est définitivement achevée. Tout dépend de la rédaction du contrat.

S’agissant des contrats d’entretien, d’abonnement, de garantie, d’assurances…, plus généralement des « prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers et pour les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices », les produits sont pris en compte au fur et à mesure de l’exécution de la prestation (CGI, art. 38, 2 bis, a).

Pour les travaux d’entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, les produits sont enregistrés « à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l’ouvrage si elle est antérieure » (CGI, art. 38, 2 bis, b).

=) comptabilisation de ces produits (idem fiscal/compta) pour leur montant hors-taxe.

Exercices d’application

Vente en N avec une facture établie en N+1 =) exercice d’imposition N. produit à recevoir

Vente d’un bien, livraison en N, CRP avec un règlement intervenant en N+1 =) N seule la livraison compte et non le transfert de propriété

Prestation de conseil réalisée de novembre N à janvier N+1 ave une facture établie en N+1 =) N+1 car date à prendre en compte est l’achèvement de la prestation.

Acompte reçu en N pour une prestation qui donnera lieu à un rapport en N+1 =) acompte n’est pas un produit mais il apparaît au bilan. Donc non imposable en N.

Loyers reçus en N et N+1 d’un immeuble en location =) N et N+1. Imposition sur plusieurs exercices au fur et à mesure de l’exécution de la prestation.

Société s’engage à réaliser une prestation de services en N pour une durée ininterrompue de 3 ans =) prestation continue. Imposition sur la durée du contrat.

Vente sous condition suspensive en N, réalisation de la condition et livraison en N+1 =) change la date de prise en compte du produit. Rattaché à l’année de réalisation de la condition, soit N+1.

Vente et livraison sous condition résolutoire en N =) N. effet de la condition résolutoire : annuler la vente. Si condition se réalise le produit sera déduit du résultat fiscal.

  1. Le principe du nominalisme monétaire

En comptabilité, les produits sont inscrits pour leur montant facturé, par application du principe du nominalisme monétaire. Pas prise en compte de l’inflation ou dévalorisation.

=) principe de coût historique. En vertu de ce principe 1€ est toujours = à 1€ même s’il se déprécie dans le temps.

N.B. Sur le bilan inscrire la valeur au prix d’achat, on n’a pas le droit de substituer une valeur
à une autre.

Application aux gains latents de change

Aux termes du principe étudié, les créances et dettes de l’ent. sont évaluées pour leur valeur nominale. Quid en cas de fluctuations de cours entre la date de réalisation d’une opération et sa date de règlement et en cas donc de gains latents de change.

En comptabilité, rubrique lors des opérations d’inventaire (477- différences de conversion /passif) on enregistre la constatation de gains latents de change mais le compte n’influe pas sur la formation du résultat comptable.

En fiscalité, il faut tenir compte de ces gains latents qui sont imposables =) il faut les réintégrer extra- comptablement.

  1. Les principes en matière de rattachement et d’évaluation des stocks

Les stocks sont considérés comme un produit de l’exercice (en fait variation de stocks). Pourquoi ? car neutralise les frais supportés et comptabilisés par ent. pour leur acquisition ou fabrication. Celles-ci ont bien une contrepartie. Balance charges et produits = nulle. En réalité, le résultat n’apparaît qu’au moment de la cession de ces éléments. Calcul à faire lors d’une opération de cession ou pour constater une dépréciation.

Définition du stock en comptabilité : il s’agit d’un actif détenu dans la perspective d’être vendu dans le cours normal de l’activité. Il peut s’agir aussi d’un en cours de production ou d’une prestation de services non encore fournie.

Les stocks comprennent donc les éléments suivants : marchandises, matières premières ou tout autre approvisionnement, produits finis, emballages, produits en cours.

Sur le plan fiscal, il faut noter une petite divergence. Les stocks sont les éléments qui sont la propriété de l’entreprise alors que sur le plan comptable il suffit que l’entreprise ait le contrôle sur ces éléments. Donc, il faudra opérer un retraitement extra- comptable si à l’inventaire, on constate que certains produits ont été mis en stock car sous contrôle de l’ent. et non propriété.

Comment sont valorisés les stocks ?

L’inventaire doit être réalisé une fois tous les 12 mois. Permet de constater en comptabilité les variations de stocks.

La méthode d’évaluation est importante car selon celle retenue, le résultat varie complètement. On peut par ex. essayer de minorer son résultat imposable en minorant les stocks (variations négatives éventuellement).

Article 38-3 :

« les stocks sont évalués au prix de revient ou au cours du jour de la clôture de l’exercice, si ce cours est inférieur au prix de revient. »

Cours du jour de la clôture de l’exercice = prix de marché. Si prix de marché inf. cours c’est donc qu’il y a eu dépréciation du stock. On parle de provision pour dépréciation en droit fiscal = qui est alors déductible. D’où l’intérêt de calculer la valeur des stocks.

Il faut distinguer les stocks de produits achetés (pour revente) et stocks de produits fabriqués par l’entreprise pour calculer le coût de revient (dans l’hypothèse où il s’applique cad sup. prix de marché).

* produits achetés

Stock = prix achat HT – remises, rabais, ristournes + frais accessoires sur achat

Plusieurs méthodes pour déterminer le prix d’achat quand produits achetés à des périodes différentes, fongibilité de ces produits :

  • CMP = coût moyen pondéré
  • FIFO/PEPS en français = premier entré, premier sorti.

Méthode du LIFO interdite en France.

Application (à utiliser en cas de cession de titres/ cf. TD)

Lors de l’inventaire, une société constate qu’elle a en stock 1000 unités de marchandises X. La durée de rotation du stock est de 2 mois.

Achat des deux derniers mois :

800 unités ont été achetées 100€ il y a un mois

1200 unités ont été achetées 120€ il y a deux mois.

Valorisez le stock selon les deux méthodes

Méthode d’évaluation au CMP

Prix de revient unitaire = (80 000+ 144 000)/ 2000 = 112.

Evaluation des stocks en fin d’exercice = 112*1000 = 112 000€

Méthode FIFO

Les unités en stock proviennent des derniers achats.

Donc

Stock = (800*100) + (200*120) = 104 000€

La valeur du stock est diminuée de 8000€ par rapport à la méthode précédente.

* produits fabriqués

Evalués à leur coût de revient qui comprend le coût des matières premières, les charges directes et indirectes de production, les amortissements des moyens de production.

=) utilisation pour calculer une provision pour dépréciation (charge déductible fiscalement) ou pour lors d’une cession.

A ajouter D. Traitement de certains produits.

Les revenus fonciers

Régime abrogé à compter du 1er janvier 2012 (première étape de la réforme d’ensemble de la fiscalité des sociétés semi-transparentes) : Attention ! on a vu le principe de la liberté d’affectation comptable. Un commerçant est libre d’inscrire ou non à l’actif de son bilan les immeubles affectés à l’exploitation. Ce qui signifie donc que les produits tels des loyers ne sont imposable (BIC) que si le bien est inscrit à l’actif du bilan.

Sinon les revenus des immeubles non inscrits à l’actif font partie de la catégorie des revenus fonciers/ IR de son propriétaire.

– les revenus issus de brevets ou autres produits de la propriété intellectuelle sont imposés suivant le même régime que les PVLT. Il faut donc les déduire du résultat fiscal (ex : concessions) car pas imposition au taux normal de 33 1/3.

La fiscalité de la propriété industrielle est aménagée : la loi de finances pour 2011 étend notamment l’application, à compter du 1er janvier 2011, du régime des PVLT aux perfectionnements apportés aux brevets et inventions brevetables ainsi qu’aux opérations de sous-concession. Par ailleurs, il supprime la restriction du droit à déduction des redevances versées à des entreprises liées.

Les produits financiers.

Principaux produits de ce type = intérêts de créances. Imposables normalement. En d’autres termes, pas de différence entre la comptabilité et la fiscalité.

Attention : les produits financiers sont en principe imposables mais certains imposent une correction fiscale : dividendes et produits de titres à revenus fixes.

Deux cas de figures : BIC/ IS

1) Attention ! si entrepreneur individuel (et donc BIC) et non pas société. Puisqu’ici on étudie aussi les règles BIC =) cet entrepreneur individuel va se voir imposer sur dividendes et produits de titres à revenu fixe dans la catégorie revenus de capitaux mobiliers, même si inscription à l’actif de son bilan. Intérêt : bénéficier des différents abattements et crédits d’impôt.

2) Si société soumise à IS (règles spécifiques de l’IS par rapport aux BIC).

Dividendes

Imposés l’année où ils sont perçus. Tout dépend de la nature de la participation de la société pour laquelle on calcule l’IS.

– si participation dans une société transparente. Imposée au titre de sa part dans les bénéfices de cette société transparente. Il faut donc réintégrer extra-comptablement cette part dans son résultat de l’exercice N (on ajoute la part de bénéfices en fonction de la part dans le capital : cf. exo. Déjà fait) et le cas échéant déduire du résultat les distributions effectivement perçues en N car sinon imposée deux fois.

si participation dans société opaque. Dividendes doivent être compris dans les résultats imposables = produits financiers, sauf si régime mère-filles !!! 95% = exonération, à réintégrer si déjà compté !

A noter que la loi de finances pour 2011 prévoit que la quote part de frais et charges plafonnée forfaitairement à 5 % devient le principe : il n’est plus possible, pour les entreprises, de plafonner le montant de la quote-part de frais et charges en fonction des frais réellement engagés.

Les subventions reçues par l’entreprise. Il faut distinguer les subventions de fonctionnement qui sont imposées comme un produit d’exploitation. Et les subventions d’équilibre (pour permettre à la société de rééquilibrer sa situation financière) ou d’équipement (subventions d’investissement).

Les deux dernières font l’objet d’un traitement fiscal particulier car il s’agit de produits exceptionnels.

Pour les subventions d’équipement peuvent en effet bénéficier d’un régime de faveur (et non être imposées l’année de leur attribution) = possibilité d’étalement au même rythme que les amortissements pratiqués sur le bien (sinon peut être rapporté par dixième au résultat pendant 10 ans ou suivre la durée de la clause d’inaliénabilité si elle existe).

– Autre produit exceptionnel : les indemnités.

Les indemnités réparant un préjudice sont imposables sauf si préjudice personnel à l’exploitant. Indemnités assurance également sur un bien du stock = imposables; non sur immobilisation car suit alors le régime des plus ou moins values

– Les reprises sur provisions et dépréciations.

On en parlera quand on étudiera le régime des provisions.

Règle simple : si la provision ou dépréciation était déductible fiscalement, la reprise sur provision quand celle-ci n’a plus lieu d’être fait partie du résultat imposable. Aucune correction par rapport à la comptabilité.

Si dépréciation ou provision n’était pas déductible, la reprise ne doit pas faire partie du résultat imposable et le produit, constaté en comptabilité, doit donc être déduit du résultat comptable.

  • 2. Les charges déductibles

  1. Les conditions de déduction

  1. Le critère de rattachement des dépenses à l’exercice

L’énumération des charges déductibles du revenu d’une entreprise industrielle ou commerciale n’est pas limitative =) CGI, art. 39, 1. Fiche 3 « notamment »

Pour autant, la loi ne définit pas les charges déductibles. Peut-on dégager des critères d’inclusion ou d’exclusion de la catégorie des charges déductibles ?

En d’autres termes, quelles sont les conditions générales de rattachement des dépenses à l’exercice :

Rappel : notion de dettes certaines.

Le principe des dettes certaines, corollaire de la règle des créances acquises, impose de prendre en compte les dépenses effectivement engagées durant la période d’imposition, ou encore les dettes devenues certaines dès lors que la créance, qui en est la contrepartie, figure dans le patrimoine du cocontractant.

Autre critère : répondre à l’intérêt de l’entreprise.

La loi fiscale exclut expressément certaines dépenses de la liste des charges déductibles : les amendes, des dépenses somptuaires et des allocations forfaitaires pour frais de représentation, les dépenses personnelles de l’exploitant ou du dirigeant (CGI, art. 39).

Ex : dépenses de chasse et de pêche, dépenses d’utilisation du yacht…

Autre critère : se rattacher à la gestion normale de l’exploitation.

Les charges qui découlent d’actes anormaux de gestion ne sont pas fiscalement déductibles. On va revenir sur l’acte anormal de gestion.

Autre condition : ne pas être la contrepartie de l’acquisition d’un actif immobilisé.

Refus des dépenses qui se traduisent par l’acquisition d’une immobilisation, par une augmentation de la valeur ou de la durée d’une immobilisation. On va revenir sur la distinction des immos et des charges.

Enfin, conditions de forme.

Pour être déductibles, outre d’être rattachées à la période d’imposition, les charges d’exploitation doivent :

– être justifiées par une inscription en comptabilité et par des factures ou autres pièces justificatives,

et

– pour exploitant individuel : figurer sur la déclaration des frais généraux lorsque le droit fiscal l’exige.

+ entreprise individuelle/ BIC doit mentionner sur imprimé 2031 : les cadeaux de toute nature lorsque leur valeur globale dépasse 3000€ ; les frais de restaurant, réception et spectacles dépassant 6100€.

On va reprendre plus en détail certains de ces critères :

  1. « Des dépenses dans l’intérêt direct de l’exploitation ou rattachées à la gestion normale de l’entreprise » =) Théorie de l’acte anormal de gestion

=) Principe de la liberté de gestion.

Principe énoncé en JP : « Le contribuable n’est jamais tenu de tirer des affaires qu’il traite le maximum de profits que les circonstances lui auraient permis de réaliser » (CE, 8e ss-sect., 7 juill. 1958, req. 35977 : Dr. fisc. 1958, n° 44, comm. 938).

Une gestion déficitaire n’est pas nécessairement anormale ; une société peut être uniquement créée pour profiter de l’économie qui pourrait en résulter (C. civ., art. 1832).

Corollaire du principe de la liberté de gestion comptable et fiscale, le principe de non-immixtion interdit au juge d’intervenir dans la gestion des entreprises.

Cependant, l’Administration fiscale a le droit de remettre en cause les dépenses qui ne se rattachent pas à la gestion normale d’une entreprise ou qui ne sont pas exposées dans l’intérêt direct de l’entreprise.

=) Par le biais de Acte anormal de gestion.

L’entreprise ne peut porter en déduction de son revenu imposable que les dépenses, effectivement supportées dans le cadre de son activité, et qui lui ont permis d’en retirer une contrepartie réelle ou suffisante.

Distinct de l’erreur de gestion, l’acte anormal de gestion est un acte qui avantage un tiers tout en étant contraire à l’intérêt de l’entreprise (ex : prêt sans intérêt, dépenses d’agrément…). La notion est proche de celle d’acte contraire à l’intérêt social en droit des sociétés. Le domaine de l’acte anormal de gestion est, toutefois, plus large : il est surtout invoqué en matière de BIC mais peut concerner les BNC.

Le refus de prendre en compte des dépenses anormales n’empêche pas l’entreprise d’accorder des avantages particuliers à ses partenaires, s’ils s’inscrivent dans la pratique habituelle des affaires (abandons de créances à un partenaire privilégié…).

Les dépenses relevant d’un acte anormal de gestion doivent être distinguées des dépenses illicites réalisées dans le cadre d’activités licites (commission occulte, cadeau…) : celles-ci ne sont pas nécessairement anormales si elles ont été faites dans l’intérêt de l’entreprise. En dépit d’un certain courant jurisprudentiel d’inspiration moralisatrice, le droit positif applique donc les règles de la déductibilité (CE, 11 juill. 1983, no 33942 : RJF 1983, no 1109. – CE, 20 févr. 1985, no 41598 : RJF 1985, no 534. – CE, 30 juill. 2003, no 232004 : RJF 2003, no 1273).

Domaine de l’acte anormal de gestion.

L’acte anormal de gestion est surtout invoqué en matière de BIC. Pourquoi ? Le contrôle d’un tel acte n’est pas étendu à la fiscalité des ménages dont le but premier n’est pas la réalisation de profits. Ainsi, en matière de revenus fonciers, le contribuable est libre de jouir personnellement d’un immeuble ou de le louer en contrepartie de modestes loyers. Toutefois, l’Administration fiscale contrôle, outre le caractère éventuellement fictif de la location, la réalité et la normalité des loyers. De même, s’agissant des professions libérales, par exemple, les charges ou pertes déductibles doivent être liées à des opérations conformes aux règles déontologiques, ou encore, au fait que seules les « dépenses nécessitées par l’exercice de la profession » sont déductibles (CGI, art. 93, 1).

Sanctions de l’acte anormal de gestion.

L’appauvrissement de l’entreprise entraînant, indirectement, une diminution de l’impôt, l’acte anormal de gestion est inopposable à l’Administration pour le calcul de l’impôt. Il fait alors l’objet d’une double imposition :

de l’entreprise avec la réintégration des charges anormales déduites,

– du bénéficiaire de l’acte anormal de gestion imposé sur le montant de l’avantage injustifié.

  1. Distinction des charges déductibles et des immobilisations

=) Support : bibliographie et quelques arrêts. Cf. FICHE

Enjeu de la distinction : le prix d’acquisition d’un bien immobilisé ne constitue pas une charge déductible. + les immobilisations peuvent donner lieu à la déduction d’un amortissement ou à la constitution d’une provision.

=) l’acquisition d’une immobilisation ne constitue pas une charge déductible du résultat car il n’y a pas diminution de l’actif net.

Notion d’actif immobilisé.

La notion d’actif immobilisé est une notion comptable. L’actif immobilisé figure au bilan et comprend « les éléments destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise » (C. com., art. R.123-181). Les éléments permanents de l’actif sont les éléments dont la destination normale est d’être conservés et donc immobilisés dans l’entreprise, soit comme moyens d’exploitation, soit à titre d’emploi des capitaux.

Principe de patrimonialité.

La notion comptable d’actif immobilisé est sous la dépendance de la notion juridique de patrimoine car la comptabilité a pour objet « d’enregistrer des mouvements affectant le patrimoine de l’entreprise » (V. C. com., art. L. 123-12, art. L. 123-14). Ainsi, selon le principe de patrimonialité, principe traditionnel du droit comptable français, seuls les biens dont l’entreprise est propriétaire sont inscrits au bilan ; les biens, corporels ou incorporels, dont l’entreprise a simplement la jouissance en vertu d’un droit personnel ne figurent pas à l’actif du bilan (C. com., art. L. 123-20).

Exceptions au principe de patrimonialité.

La jurisprudence pose des critères économiques à la distinction entre charges déductibles et immobilisations et porte ainsi atteinte au principe de patrimonialité. Elle considère que les dépenses qui sont la contrepartie de droits « constituant une source régulière de profits dotés d’une pérennité suffisante, et susceptibles de faire l’objet d’une cession » ne sont pas des charges déductibles

(à propos des redevances relative à la concession d’une licence exclusive d’exploitation, V. CE, 21 août 1996, SA SIFE, n° 154488 : Dr. fisc. 1996, n° 50, comm. 1482, concl. J. Arrighi de Casanova ; RJF 1996, n°10, p. 652, chron. S. Austry, p. 634).

En droit positif, les critères de l’immobilisation sont donc les suivants :

– l’élément d’actif est susceptible d’être vendu, transféré ou loué,

– il est contrôlé par l’entreprise ( diff. Avec stocks !) au sens où celle-ci bénéficie des avantages économiques et assume les risques liés au bien (critère du contrôle et non de la propriété)

– il est porteur de profits de façon pérenne (sur le critère de l’utilisation au-delà d’une année, V. CE, 18 mai 2005, FICHE no 265038, Gryson : RJF 2005, no 814. – CE, 25 mai 2005, no 253199, EURL Pressing Plus : RJF 2005, no 825).

Il en va ainsi des droits de jouissance, personnels ou réels, tels les droits d’usufruit, les licences d’exploitation d’un bar, les droits d’exploitation d’une carrière, les licences exclusives d’exploitation de brevets…Cette position jurisprudentielle, qui fait l’objet d’un vif débat doctrinal, va cependant dans le sens de la normalisation comptable internationale (normes IFRS) consacrant la notion de propriété économique.

Remarque : l’acquisition de petit matériel outillage, bureau…dont la valeur unitaire HT ne dépasse pas 500€ peut être enregistrée comme une charge.

=) dans support de cours deux arrêts sur cette distinction entre immobilisation et charge.

Après cette étude des principes généraux de déductibilité des charges, analyse plus spécifique de certaines charges

  1. Les différentes charges déductibles et leur régime

  1. Les frais généraux (plutôt propre au BIC/ entreprise individuelle), ou plutôt les différentes charges

  1. a) Les charges d’exploitation

Achats.

Dans une entreprise, les principales charges d’exploitation sont les achats effectués au cours de l’exercice d’imposition. Il faut comprendre le montant hors TVA auquel on a ajouté les frais accessoires sur achat et enlevé les remises consenties par le fournisseur.

Attention : lorsque la TVA n’est pas déductible, il faut l’intégrer dans le résultat fiscal et elle constitue donc une charge déductible

Dépenses d’entretien et de réparation.

Attention à la distinction avec immo. / dépenses pour renouvellement, remplacement, amélioration de la durée d’utilisation d’une immo.

Il ne doit donc pas s’agir non plus de dépenses de remplacement d’un composant (régime fiscal particulier).

Ex : dépenses de ravalement, travaux de peinture, électricité, remplacement du carrelage, réfection de la toiture de bâtiments affectés à l’exploitation.

Contra : gros travaux de maçonnerie et plomberie, travaux de transformation d’un bâtiment affecté à l’exploitation

Tout dépend aussi de l’affectation matérielle à l’exploitation du bien et de son inscription ou non au bilan =) tableau récapitulatif dans fiche

Les locations

Les loyers sont des charges normalement déductibles. Régime particulier du crédit-bail mobilier et immobilier, volontairement laissé de côté.

Les rémunérations

A la condition de correspondre à un travail effectif et de ne pas être excessives. Idem pour indemnités de licenciement.

Remarques

  • s’agissant de l’exploitant individuel (règle des BIC, et non IS) : la rémunération qu’il s’alloue en contrepartie de son travail n’est pas une charge déductible; son travail étant rémunéré par le bénéfice net. Donc réintégration. Sauf pour cotisations sociales obligatoires (et non cotisations versées à des régimes facultatifs), qui elles sont déductibles du résultat fiscal.
  • S’agissant du conjoint de l’exploitant individuel (déjà vu en TD) : intégralement déductible si l’entreprise individuelle a adhéré à CGA. Sinon plafond de 13800€, plafond à recalculer en fonction du temps de travail (temps partiel, mi-temps).

Autres dépenses

  • Honoraires sont des charges déductibles si elles correspondent à des services effectifs et non excessives par rapport aux services rendus. A faire figurer sur la déclaration annuelle des salaires (DADS) sinon amende de 50% des sommes déclarées. Ex : honoraires d’avocats déductibles si le litige concernait l’activité de l’entreprise.
  • Déductibilité des cadeaux faits dans l’intérêt de l’entreprise ou pour le développement de son activité
  • Dépenses de publicité déductibles (sauf publicité prohibée comme alcool, tabac)
  • Dépenses de déplacement et mission: déductibles si engagés pour des motifs professionnels et si raisonnables par rapport à l’activité de l’entreprise. Ex : dépenses engagées pour faire participer son conjoint à un congrès ne sont pas déductibles, dépenses si dirigeant se fait accompagner de sa mère ! Rappel : frais de déplacement dans la limite de 40km déductibles, idem frais de repas. Conditions : justificatifs.
  • Frais d’assurance présentant un caractère indemnitaire. Primes annuelles = charges déductibles. Cas particulier des assurances-vie : à titre de prévoyance (décès du dirigeant) = primes = placements financiers et non charges déductibles sauf si assurance a un caractère indemnitaire. Par ex : assure le remboursement des emprunts ou encore assurance homme-clé.

Impôts et taxes

= Charges correspondant à l’activité normale de l’entreprise mais impôts expressément exclus : IR de l’exploitant individuel, IS lui-même, taxe foncière pour des immeubles non inscrits au bilan, amendes pour contraventions au Code de la route, pénalités fiscales.

Remarque : La loi de Finances pour 2008 a étendu le principe de non déductibilité à toutes les pénalités. En revanche, les pénalités contractuelles, telles que celles infligées dans le cadre de relations contractuelles, sont déductibles.

Autres charges d’exploitation, étudiées plus tard : dotations aux amortissements, dépréciations et provisions.

  1. b) Les charges financières

Charges liées à l’émission d’un emprunt

Une entreprise peut contracter des emprunts et engager alors des frais divers : commissions, frais de publicité…. Tous ces frais sont déductibles à condition bien sûr que l’emprunt ait été contracté dans l’intérêt de l’entreprise. Immédiatement déductibles (sauf pour emprunt ouverts entre 94 et 2004, possibilité d’étalement sur la durée de l’emprunt).

Pertes de change

Déduction des pertes de change latentes est admise. Il faut donc les déduire de façon extra-comptable. Mais attention, l’entreprise aura certainement comptabilisé des provisions pour ce risque de perte, il faudra donc les réintégrer car elles ne sont pas déductibles.

Intérêts des emprunts et dettes de la société

Charges normalement déductibles, à condition dette dans l’intérêt de l’entreprise et inscrite au passif du bilan.

  1. c) Les charges exceptionnelles

Il s’agit principalement des dons et libéralités faits par l’entreprise. En principe charges non déductibles sauf si effectués dans l’intérêt de l’entreprise ou dans l’intérêt du personnel.

  • Dépenses de parrainage déductibles: promotion de l’image de l’entreprise…conditions : identité de l’entreprise clairement indiquée et dépenses non excessives. arrêt fiche : passion pour compétitions automobiles au titre de frais généraux ; affaire d’appréciation par administration fiscale (arrêt cité par Cozian).
  • Attention à ne pas confondre avec mécénat (financer des œuvres d’IG, fondations d’utilité publique…sans contrepartie) : dans ce cas crédit d’impôt de 60% dans la limite de 5 pour mille du CA HT.
  • =) parrainage (charges déductibles), mécénat (crédit d’impôt). Attention : en matière BIC, les exploitants soumis au micro-BIC ne peuvent pas profiter de ce crédit d’impôt. (si dépasse 5 pour mille report possible sur 5 années suivantes après prise en compte des versements effectués au titre de chaque année).
  • Cadeaux d’entreprise, par ex. pour clients importants, dépenses de relations publiques : déductibles. Conditions : mention dans relevé spécial des frais généraux.
  • Non déductibilité des dépenses somptuaires : pêche, chasse

  1. Les amortissements

Qu’est-ce que l’amortissement d’un actif ? c’est la constatation de la perte de sa valeur en même temps que son utilisation. On répartit le montant amortissable de cet actif en fonction de son utilisation.

Si il n’est pas possible de déterminer la durée prévisible de l’usage d’un actif, ou si son usage n’est pas limité dans le temps (ex : terrain) l’actif n’est pas amortissable.

La difficulté vient du fait que depuis le 1er janvier 2005 de nouvelles règles comptables relatives à l’évaluation des actifs et à leur amortissement (intégration des normes comptables internationales IFRS) ont eu des conséquences en matière fiscale. Plus précisément surcoût fiscal. D’où méthode aujourd’hui retenue : par principe, les règles fiscales sont calquées sur les règles comptables mais pour ne pas être pénalisées, les entreprises ont la possibilité de déduire des amortissements dérogatoires, ce qui compense fiscalement ce qu’elles ont perdu sur le plan comptable.

Les conditions générales de déduction des amortissements sont les suivantes :

– un bien inscrit à l’actif du bilan

– une comptabilisation individualisée

– des amortissements non exagérés

=) méthode de calcul de l’amortissement

Pour déterminer l’amortissement à enregistrer en comptabilité, cad le plan d’amortissement, il faut connaître :

la base de calcul, ou encore la base amortissable.

Sur ce point, il y a une divergence entre le droit comptable et le droit fiscal.

Pour le droit comptable : la base amortissable est composée de la valeur d’origine diminuée éventuellement de la valeur résiduelle à la fin de la durée d’utilisation prévisible.

Pour le droit fiscal : la base amortissable est la valeur d’origine sans tenir compte de la valeur résiduelle

Voir formule fiche

Base amortissable = valeur d’origine (fiscalement)

Valeur d’origine = coût d’acquisition ou valeur vénale pour les biens acquis à titre gratuit ou coût de production pour les biens fabriqués par l’entreprise

Coût d’acquisition = Prix achat net + TVA non déductible + coûts de mise en état d’utilisation.

Base amortissable = valeur d’origine – Valeur résiduelle (comptablement)

Valeur résiduelle = valeur que l’entreprise peut espérer obtenir en cas de cession de l’immo. en fin d’utilisation. Si elle est significative et mesurable, elle diminue la base amortissable en comptabilité. Dans ce cas, la dotation fiscalement déductible est plus importante que la dotation pratiquée en comptabilité =) la différence doit alors être déduite du résultat fiscal par le biais des amortissements dérogatoires.

Déf. de l’amortissement dérogatoire = part d’amortissement correspondant à l’avantage fiscal que l’entreprise peut faire valoir par rapport à l’amortissement comptable

la durée de l’amortissement

Sur le plan comptable, la durée d’amortissement correspond à la durée d’utilisation déterminée par ent. alors que, sur le plan fiscal, la durée d’amortissement est la durée retenue par l’usage de la profession, ce qui ne correspond pas nécessairement à l’utilisation du bien par ent.

Là encore source de divergences entre comptabilité et fiscalité.

Voir tableau des conséquences =) schéma au tableau. Avec une base imposable identique.

Hypothèse 1 : durée comptable supérieure à la durée fiscale d’amortissement

  • Pendant la durée fiscale d’amortissement

La dotation fiscale aux amortissements autorisée est supérieure à la dotation comptable (puisque durée fiscale est plus courte).

Donc la dotation comptable est entièrement déductible mais il faut ajouter l’excédent de la dotation fiscale. =) amortissement dérogatoire/ dotation aux amortissements dérogatoires qui vient en déduction (charge supplémentaire) du résultat comptable pour avoir le résultat fiscal.

  • Lorsque la durée fiscale est écoulée

Il n’y a plus d’amortissement possible sur le plan fiscal mais l’amortissement comptable continue. Donc les amortissements dérogatoires vont faire l’objet d’une reprise (augmentation du résultat comptable pour obtenir le résultat fiscal), ce qui compense les amortissements en comptabilité.

Hypothèse 2 : durée comptable inférieure à la durée fiscale d’amortissement

  • Pendant la durée comptable d’amortissement

La dotation fiscale autorisée est cette fois inférieure à la dotation pratiquée comptable (car amortissement fiscal sur plus long terme). Cet excédent de la dotation comptable sur la dotation fiscale est donc non déductible ; il faut réintégrer cet excédent au résultat comptable pour obtenir le résultat fiscal.

  • Lorsque la durée comptable est écoulée

Le bien ne fait plus l’objet d’un amortissement en comptabilité. En revanche, les dotations fiscales continuent et vont faire l’objet d’une déduction extra-comptable =) à enlever du résultat comptable pour obtenir le résultat fiscal.

Pour PME dont total bilan ≤ 3 650 000€ ; CA HT ≤ 7 300 000€ ; effectif ≤ 50,

Durée amortissement = durée d’usage de l’immo. (peu importe la durée réelle d’utilisation) = durée fiscale = durée comptable

le mode d’amortissement : linéaire ou dégressif.

Sur le plan comptable, le mode d’amortissement de droit commun = méthode linéaire. Correspond le mieux au rythme de consommation éco. du bien + pour tous les biens amortissables.

Sur le plan fiscal, mode linéaire et mode dégressif.

Voir fiche

* Mode linéaire

  • pour tous les biens amortissables
  • dotation = base * taux * prorata temporis (pour 1er et dernier exercice si acquisition en cours d’exercice, amortissement calculé à partir du jour de mise en service)
  • taux = 100/ durée normale d’utilisation (%)

* Mode dégressif

  • facultatif pour les biens neufs avec une durée d’utilisation ≥ 3 ans.
  • Dotation = VNC * taux * prorata temporis (pour 1er exercice, amortissement calculé à partir du 1er jour du mois d’acquisition).
  • Taux = (100/ durée normale d’utilisation) * coefficient fiscal (tableau joint)

Exercice d’application

La société alpha a acquis 12 000 € au 1er juillet N un matériel de production, amortissable suivant le mode dégressif (fiscal), alors que le mode linéaire correspond au rythme de la consommation économique du bien (comptabilité). La durée d’utilisation du matériel est de 5 ans. Déterminez le plan d’amortissement et les écritures nécessaires en N.

VNC dotation linéaire dotation fiscale

N 18 000 (3600* 180/ 360* 100/5%) (3600*180/360*(1/5*2,25)

=1800 = 4050

Remarque : OK 1er juillet utilisation pour linéaire, si 15 =) linéaire commence 15 juillet, dégressif 1er juillet) + 30 jours dans 1 mois et 360 jours)

Taux dégressif = 2,25* (1/5) = 0,45 = 45%

VNC début période N+1 pour amortissement dégressif = 13950

N+1 16200 3600 (18000-4050)* 45% = 6277

VNC début période N+2 pour amortissement dégressif = 13950- 6277 = 7673

N+2 12600 3600 7673*45% = 3453

VNC début période N+3 pour amortissement dégressif = 7673-3453 = 4220

N+3 9000 3600 4220* 45% = 1899 ≤ (4220/2 années restant à courir) =) dotation = 4220/2 2210

N+4 5400 3600 2110

N+5 1800 1800 0

=) amortissements dérogatoires

N =) dotation amortissements dérogatoires = 4050- 1800 = 2250€ (charges supplémentaires =) réduire le résultat comptable de cette charge pour obtenir le résultat fiscal).

Contrepartie : 145 / amortissements dérogatoires (bilan) = 2250

Remarque : en N+2, N+3, N+4 et N+5 =) reprise sur amortissements dérogatoires (compte de produit)

  1. Les dépréciations et les provisions

Le droit comptable fait désormais une différence

  • entre les dépréciations des actifs =) terminologie employée est celle de « dépréciation » = constate la perte de la valeur d’un élément d’actif, amortissable ou non. Avant on utilisait en comptabilité la terminologie de « provisions pour dépréciation » ; cette terminologie est toujours utilisée par le droit fiscal. Dépréciations constatées dans un compte d’actif négatif. Ex : dépréciations des immos, des créances, des stocks.

  • les provisions. Le terme de provision n’est plus utilisé que pour couvrir les risques et charges que des événements rendent probables. Compte de passif. Ex : provision pour litige.

  • On parle également de provisions réglementées = provisions spécifiques prévues par des textes fiscaux. Ex : provisions pour hausse des prix, provision pour amortissement dérogatoire.

Donc, distinction que l’on va faire :

Les dépréciations.

= constat de la perte de valeur d’un actif. C’est le cas si valeur actuelle du bien ≤VNC.

Sachant que Formules support 3

Valeur actuelle = valeur vénale (= prix de cession de l’actif aux conditions de marché)

Ou

Valeur actuelle = valeur d’usage (= valeur des avantages économiques futures, flux nets de trésorerie attendus de l’utilisation de l’actif)

On prend la plus élevée des deux valeurs entre valeur vénale ou valeur d’usage pour déterminer la valeur actuelle.

Conditions de fond et de forme pour pouvoir constater une dépréciation et donc la déduire du résultat fiscal :

  • la dépréciation doit porter sur un bien déductible (et non somptuaire)
  • perte doit être probable, nettement précisée quant à sa nature et son montant.
  • doit résulter d’un événement en cours à la clôture de l’exercice
  • enregistrement en comptabilité et sur un tableau spécial de provisions joint à la déclaration de résultat.

Comment calculer une dépréciation ?

=) pour un bien amortissable

En comptabilité

Dépréciation = Valeur actuelle – VNC

Rappel : la valeur actuelle étant la valeur la plus élevée entre la valeur vénale nette des coûts de sorte et la valeur d’usage.

En fiscalité

On compare la VNC fiscale à la valeur actuelle. La VNC fiscale tient compte des amortissements dérogatoires. Ex sur le plan fiscal, la durée de l’amortissement est la durée d’usage et non la durée d’utilisation du bien.

Dépréciation = (valeur actuelle = valeur vénale) – VNC fiscale

=) Si une dépréciation comptable a été constatée alors qu’il n’y en a pas fiscalement ou qu’elle est moindre =) il faut réintégrer la dépréciation pour obtenir le résultat fiscal.

Attention : il faut tenir compte des conséquences de la dépréciation sur le calcul de la base amortissable.

=) Pour un bien non amortissable

Stocks : formules support 3

Sur le plan comptable

Pour calculer la dépréciation, on tient compte pour la valorisation des stocks des frais de commercialisation lors de la vente des biens

Dépréciation = valeur stocks au bilan – (valeur inventaire – frais de commercialisation)

Cf. Valeur inventaire : CMP ou FIFO.

Sur le plan fiscal

Les frais de commercialisation ne sont pas pris en compte

Dépréciation comptable≥dépréciation fiscale. =) il faut donc les réintégrer au résultat comptable.

Autres dépréciations que immos et stocks.

  1. Dépréciation des créances clients.

Notion de créance douteuse strictement entendue. Définition = créance dont le recouvrement est rendu très incertain du fait du fort risque d’insolvabilité du débiteur.

Calculée sur leur base HT. Il est possible de faire une déduction forfaitaire à condition que la dépréciation ainsi constatée s’appuie sur des données statistiques précises et étayées.

  1. Dépréciation des titres financiers

Quand entreprise individuelle, toutes les dépréciations enregistrées sur des titres financiers (immo. Ou actif circulant peu importe) suivent le régime des plus et moins values à long terme. Par conséquent les dotations pour dépréciation sont des charges non déductibles =) à réintégrer

De même inversement si reprise pour dépréciation de titres = produits non imposables =) à déduire du résultat comptable car pas imposé au taux normal !

Comment calcule-t-on la dépréciation ?

On compare la valeur d’origine avec :

  • la valeur économique s’il s’agit de titres de participation
  • le cours boursier moyen du dernier mois s’il s’agit de titres de placement ou vm cotées
  • la valeur probable de négociation s’il s’agit de titres de placement ou vm non cotées.

Les provisions (au sens comptable du terme !)

On retrouve les mêmes conditions que pour les dépréciations :

  • La provision doit faire face à une perte ou à une charge déductible, perte doit être probable, nettement précisée quant à sa nature et son montant.
  • doit résulter d’un événement en cours à la clôture de l’exercice
  • enregistrement en comptabilité et sur un tableau spécial de provisions joint à la déclaration de résultat.

Si la perte se réalise ou qu’elle n’a plus de chance de se réaliser =) la provision n’a plus lieu d’être. Donc reprise et les reprises de provisions déductibles sont imposables. En revanche les reprises de provisions non déductibles ne sont pas imposables.

On parle de

  • provisions pour charges : charges qui devront être supportées plus tard mais qui ont leur origine dans un événement survenu en cours d’exercice. Ex : provisions pour congés payés, provisions pour indemnité de licenciement pour motif personnel ou suite à une procédure de sauvegarde ou de redressement judiciaire. Sinon indemnités de licenciement pour motif économique = non déductible. Autres ex : provisions pour retraite du personnel
  • Provisions pour perte : provision pour pertes de change enregistrées en compta mais cf. pertes de change latentes déductibles fiscalement. Donc réintégration de ces provisions. Autre ex : Provisions pour litige si procédure engagée.

  • 3. Le régime des plus ou moins-values =) support 4

Il faut distinguer le régime des plus et moins-values professionnelles =) qui s’applique aux personnes passibles de l’IR dans la catégorie des BIC, des BA et des BNC

Et le régime des plus et moins-values pour les sociétés soumises à l’IS.

  1. A) les plus ou moins values professionnelles/ BIC, exploitation individuelle

  1. Détermination // 2. imposition et taux.//régimes d’exonération

  1. détermination des PV ou MV

La plus ou moins value est constatée :

  • soit lors de la sortie de l’actif d’immobilisations
  • soit lors de la cession ou dépréciation de titres en portefeuille

Il y en a d’autres (par ex produits provenant de la propriété intellectuelle) mais alors régime fiscal particulier. Donc ce sont les deux hypothèses que nous allons retenir : sortie d’une immo. ou cession/ dépréciation titres.

Hypothèse de la sortie d’actif immobilisé

En comptabilité, la plus-value se constate par la différence entre « produits des cessions des éléments d’actifs » (compte 775) et la « valeur comptable des éléments d’actifs cédés » (compte 675).

Sur le plan fiscal,

Si prix cession ≥VN fiscale = PV

Si prix de cession ≤ VN fiscale = MV

* Prix de cession = prix net = prix – frais de courtage – frais d’expertise…

Remarque : ces frais ne sont pas alors admis comme des charges déductibles.

Si cession à titre gratuit, prix = valeur vénale du bien. On parle alors de prix de réalisation du bien

* VN fiscale = Valeur d’origine – ∑ amortissements déduits fiscalement (y compris amortissements dérogatoires)

Qualification des plus ou moins-values

On distingue

  • les PV et MV Court terme. =) taux normal d’imposition avec une possibilité d’étaler leur imposition dans le temps.
  • Les PV ou MV Long terme =) tau d’imposition réduit.

Cette qualification dépend de la durée de détention du bien et de son caractère amortissable ou non

Démarche de qualification, en suivant l’ordre des questions !

  • le bien est-il détenu depuis au moins deux ans ? Si non PV/MV = CT
  • le bien est-il amortissable ? Si non PV/MV = LT
  • Si bien amortissable, est-ce une PV ou une MV ? Si MV = CT, Si PV = CT à hauteur des amortissements, LT au-delà.

=) voir tableau fiche

Qualification des plus ou moins values

PV PV MV MV

  1. Durée de détention < 2ans ≥2ans <2ans ≥2ans

2 Biens non amortissables CT LT CT LT

  1. Biens amortissables CT CT CT CT

(à hauteur des

amortissements)

LT (au-delà)

Remarque

Lorsque le bien est un immeuble inscrit au bilan et affecté à l’exploitation (sauf terrain), l’entreprise peut bénéficier d’un abattement sur les PVLT.

=) l’abattement est de 10% par année de détention au-delà de la 5ème année.

Ex : immeuble avec PVLT 100000 € détenu depuis 8 ans =) PV imposable qu’à hauteur de 70%

Après 15 ans, la PVLT est exonérée.

Exercice d’application

L’entreprise Beta a réalisé en N l’opération suivante : elle a cédé le 1er octobre pour 15 000€ un camion acquis 18 000€.Elle a pratiqué des amortissements déductibles fiscalement à hauteur de 12 375€. Calculer et qualifier la plus ou moins value.

=) On négligera les éventuelles régularisations de TVA.

PV/MV = prix cession – VNfiscale

VN fiscale = prix origine – ∑amortissements déduits fiscalement

PV = 15000 – (18000- 12375) = 9375€

Le bien est détenu depuis plus de deux ans et il s’agit d’un bien amortissable. Donc la partie de la plus-value à hauteur des amortissements pratiqués est à CT. Ici totalité de la PV est à CT.

Hypothèse de la cession de titres en portefeuille

Moins-values quand dépréciation de titres, plus-values éventuellement en cas de cessions.

DEJA VU pour exploitant individuel. Les dépréciations de titres (participation ou placement) en portefeuille suivent le régime des PV/MV LT. Dotations pour dépréciation = MVLT ; Reprises =PVLT.

Il s’agit ici de voir ici le régime fiscal des cessions de titres avec la réalisation d’une PV.

Le critère pour déterminer si la plus value est à CT ou LT = critère de la détention.

  • Lorsque les titres cédés sont détenus depuis plus de 2 ans =) régime des PVLT
  • Lorsque les titres cédés sont détenus depuis moins de 2 ans =) droit commun, compris dans le résultat fiscal
  • Lorsque les titres détenus depuis moins de 2 ans mais cédés avec des titres détenus depuis plus de 2 ans =) régime des PVCT.

Pour calculer la PV/MV

=) méthode du FIFO, PEPS. = les titres vendus sont en priorité les titres qui ont été achetés en premier par l’entreprise. Renvoi à l’exercice sur les stocks. Exercice fait en TD. Correction à la fin pour les autres.

=) autre méthode = PMP peut être utilisée mais seulement pour les titres de participation et non pour les titres de placement.

=) D’où distinction titres de participation / titres de placement

En compta =) titres de participation = titres dont la possession durable est utile à l’entreprise/ contrôle de la société émettrice ( cad quand ≥ 10% capital de l’émettrice)

En fisca =) sensiblement identique mais aussi titres ouvrant droit au régime des sociétés mères (5%)

  1. Imposition des PV et MV

On détermine ensuite les PV ou MV nettes

PV ou MV nette CT = ∑PVCT – ∑MVCT (titres de moins de 2ans cédés avec d’autres car sinon imposition de droit commun)

PV ou MV nette LT = ∑PVLT – ∑MVLT

S’agissant des PV nettes à CT/ MV nettes à CT

PV= résultat imposable dans les conditions de droit commun. Barème progressif de l’IR. Mais possibilité d’étalement sur 3 ans (dans ce cas uniquement correction du résultat comptable)

MV = comprises déjà dans le résultat comptable. Pas de correction.

S’agissant des PV nettes à LT/ MV nettes à LT

PV = imposée au taux réduit de 16% majoré de 11% des prélèvements sociaux.

MV = imputables sur PVLT nettes réalisées au cours des 10 exercices suivants.

  1. Régimes d’exonération des PV professionnelles/ exploitant individuel (CT ou LT)

=) conditions d’exonération : Article 151 septies, CGI. FICHE.

Soit exonération totale. Voir article mais recettes ≤ 250 000€ (vente) ou 90 000€ (prestations service).

Soit exonération partielle = il s’agit d’une exonération dégressive. Règles de calcul fixées dans article.

Taux = (350 000 – CAHT) / 100 000 € pour vente

Taux = (126 000 – CA HT) / 36 000€ pour prestations de service.

Existe d’autres régimes d’exonération : régime d’exonération des PV des entreprises optant pour la première fois pour régime réel, ou en cas de transmission d’une entreprise individuelle.

  1. B) Les plus ou moins values professionnelles dans le cadre d’une société soumise à l’IS

Il y a quelques différences avec le régime des PV professionnelles applicable aux ent. soumises à l’IR.

=) règles de qualification des PV/ MV (CT ou LT) varient et taux également.

Actif immobilisé

A part la cas particulier des brevets et éléments assimilés, toutes le PV ou MV réalisées lors de la cession d’immos corporelles ou incorporelles, terrain, immeubles…, peu importe la durée de détention sont des PV/MV CT

Plus ou moins values en cas de cession d’immobilisations =) Court Terme =) régime de droit commun.

Les seules plus ou moins values long terme possibles =)

  • sur cession de titres de participation ;
  • sur certains produits de la propriété industrielle ;
  • sur certaines plus-values de cession de brevet et droits assimilés.
  1. également les aménagements issus de la loi de finances pour 2011 pour les perfectionnements apportés aux brevets ou des inventions brevetables.

Pus ou moins values en cas de cession de titres de participation =) Long Terme si titres détenus depuis plus de deux ans.

D’où l’intérêt de distinguer les titres de placement et les titres de participation.

Pour calculer la PV/MV

PV = prix de cession des titres (net de frais) – VN fiscale (= coût d’acquisition + frais d’acquisition)

VN fiscale évaluée ? =) selon la méthode FIF0 ou PMP.

  • Si PV CT = imposables au taux normal de l’IS
  • Si PV LT (≥2 ans) = PV LT imposables généralement à 0% ou 15% (en réalité fonction de la catégorie des titres de participation mais trop compliqué, 1ère ou 2nd catégorie)

Section 3. La liquidation et le recouvrement de l’impôt

  • 1. Liquidation : Taux d’imposition et calcul de l’impôt dû

VOIR FICHE

Le taux d’imposition à l’IS est de 33 1/3 % à compter du 1er janvier 1993.

L’IS connaît aussi un taux réduit à 15 % pour les PME ayant réalisé un chiffre d’affaires de moins de 7 630 000 € au cours de l’exercice ou de la période d’imposition, dans la limite de 38 120 € de bénéfice imposable par période de douze mois (donc au-delà =) 331/3. Un certain nombre de conditions sont prévues :

conditions=) Le capital de la société doit avoir été entièrement libéré et être détenu au moins à 75 % par des personnes physiques).

Impôt brut = (résultat fiscal – déficits reportables) * 33 1/3

Le montant de l’IS connaît certains types de réductions :

  • crédits d’impôt : crédit d’impôt recherche, crédit d’impôts liés à certains revenus de VM.
  • réductions : dons (60%/5 pour mille CA)
  • avec des règles d’imputation particulières pour chaque avantage accordé (CGI, art. 220 B et s).

Remarque : L’impôt sur les sociétés est établi dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions que l’impôt sur le revenu. On retrouve donc, comme en matière de BIC, les régimes d’imposition d’après le bénéfice réel ou d’après le régime simplifié (CGI, art. 221). Avec les seuils déjà donnés. Si rien n’est dit =) réel.

Obligations déclaratives (CGI, art. 223).

Les règles sont les mêmes qu’en matière de BIC. La déclaration doit être réalisée à la fin de chaque exercice comptable dans un délai de 3 mois et 15 jours, à compter de la clôture de celui-ci. Les sociétés qui clôturent leur exercice à la date du 31 décembre peuvent déposer leur déclaration jusqu’au 30 avril.

Cette déclaration doit comporter le résultat (bénéfice ou déficit) ainsi que les éléments permettant la détermination de celui-ci. Cette déclaration s’impose à toutes les sociétés assujetties quelle que soit l’importance de leur chiffre d’affaires mais elle est allégée en fonction du régime d’imposition (sur les régimes d’imposition des BIC, V. DEJA VU).

  • 2. Recouvrement de l’IS

Le paiement de l’IS doit être effectué spontanément par les sociétés au moyen de quatre acomptes. Si la société clotûre ses comptes le 31 décembre ( en fait entre le 20/11 et le 19/2)

– le 15 mars = 1er acompte

– le 15 juin = 2ème acompte

– le 15 septembre = 3ème acompte

– et le 15 décembre = 4ème acompte.

Ces acomptes sont calculés en fonction du bénéfice imposable de l’exercice précédent. Le solde de l’IS doit être payé au plus tard le 15 avril de l’année suivante.

Si l’exercice est clos le 30 avril, le premier acompte est versé le 15 juin puis décalage…

Mode calcul des acomptes d’IS à verser en N. FICHE

Exercice de référence = N-1

1ère méthode

Le calcul du 1er acompte se fait sur l’exercice précédent l’exercice de référence, soit N-2. En effet, au moment du calcul du 1er acompte de N on ne connaît pas encore le résultat fiscal de N-1.

Une régularisation est opérée lors des acomptes suivants

1er acompte = IS N-2 * (1/4)

2ème acompte = [IS N-1 * (1/4)]* 2 – 1er acompte

3ème acompte = IS N-1 * (1/4)

4ème acompte = IS N-1 * (1/4)

2ème méthode

Chaque acompte = Résultat fiscal N-1 * taux * (1/4)

Remarques :

  1. Si l’exercice de référence est déficitaire, l’entreprise est dispensée de payer des acomptes. Idem si l’IS payé lors de l’année de référence est inférieur à 3000€.

  1. Si lors du calcul du solde celui-ci est positif =) complément de versement sinon remboursement par l’administration fiscale dans un délai de 30 jours.

Quelques mots sur IFA avant exercice d’application.

Imposition forfaitaire annuelle (CGI, art. 223 septies).

Toutes les sociétés assujetties à l’IS dont le CA majoré des produits financiers dépasse 400 000 € sont soumises à une imposition forfaitaire annuelle : l’IFA.

Cette imposition, distincte de l’IS, ne prend en compte que le chiffre d’affaires hors taxe et les produits financiers, quels que soient les bénéfices ou les déficits réalisés par la société. L’IFA, dont le montant fait l’objet d’un barème, est une charge déductible fiscalement et ne s’impute pas sur le montant de l’IS. À compter du 1er janvier 2009, l’IFA ne s’appliquera qu’aux sociétés dont le CA hors taxes est supérieur à 1 500 000 € ; à compter du 1er janvier 2010, le seuil sera porté à 15 000 000 €. (L. fin. 2009, 27 déc. 2008, ar.14). Attention : À compter du 1er janvier 2014, l’IFA sera définitivement supprimée (loi de finances pour 2011)..

Exercice d’application

Une société Omega réalise un chiffre d’affaires HT de 1 000 000€. Elle bénéficie du régime fiscal de faveur des PME.

En N le résultat fiscal est de 12000€.

En N+1 la société a versé 4 acomptes au titre de l’impôt N+1 pour un montant total de 3140€.

La société clôture ses comptes au 31 décembre. Son résultat fiscal pour N+1 s’élève alors à 80000€ (résultat déterminé après le 15 mars N+2). En outre, la société bénéficie d’un crédit d’impôt de 600€ pour un don à la fondation universitaire de Versailles Saint-Quentin.

Calculez le solde à payer d’IS pour N+1, l’échéancier fiscal pour N+2 et l’IFA le cas échéant.

On est où ? après le 15 mars N+2, au moment où la société connait son résultat fiscal N+1 !!!

  1. Calcul du solde d’IS à payer pour N+1. Date paiement : 15 avril N+2

IS brut/N+1 = 38210* 15% + (80 000-38210)* 33 1/3 = 5731,5 + 13930 = 19661,5 = 19 662€

IS net = 19 662 – 600 = 19 062€

Solde IS = IS N+1 – ∑ acomptes versés = 19 062 – 3140 = 15 922€

(Logique que solde important car résultat fiscal passé de 12000 € en N à 80 000€ en N+1).

  1. Echéancier fiscal pour N+2

1er acompte : 15 mars (versé on ne connaissait pas encore exactement résultat de N+1)

= 12 000 * 15 % * (1/4) = 450€

2ème acompte : 15 juin

= IS N+1 * ¼*2 – 1er acompte

= [(38210 * 15%) + (80 000 – 38210)* 33 1/3] * (1/2 = ¼ *2 !) – 450

= 9831 – 450 = 9381€

3ème acompte : 15 septembre

= 19662 * ¼ = 4916€

4ème acompte : 15 décembre

= 19662 * ¼ = 4916€

Solde sera payé le 15 mars N+3.

Calcul de l’IFA

CA HT = 1 600 000 € HT =) application du barème. Montant de l’IFA = 3750€, à payer le 15 mars N+2.

TITRE II. LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE (TVA)

C’est un des piliers du système fiscal français. Rappel : plus de la moitié des recettes fiscales de l’Etat. Copiée dans beaucoup de pays, sauf aux Etats-Unis.

Principe de la TVA.

TVA = impôt indirect. Collecté par des tiers, c’est-à-dire les entreprises ou autres acteurs économiques (ex : associations impliquées dans production et commercialisation de biens et services). Puis reversé à l’Etat.

Principe de la TVA = calculées sur le chiffre d’affaires des acteurs économiques =) elle est incorporée dans les prix facturés par ceux-ci =) elle est ainsi répercutée sur l’acheteur. Cf. facture =) prix hors taxe du bien et du service et encaisse du client ce prix majoré de la TVA, soit TTC. Le fournisseur reverse le montant de la TVA ainsi collectée à l’Etat ; lui ne conserve que le prix HT de son bien ou service (d’où CA toujours HT dans un compte de résultat !).

En définitive supportée par le consommateur final. Consommateur = redevable réel, entreprise = redevable légal.

D’où qualification parfois de = « impôt sur la dépense », « impôt sur la consommation ».

Autre mécanisme mais rappel : la TVA est un impôt ad valorem. Cad ? payé en fonction de la valeur des biens et services.

La TVA repose sur un mécanisme des paiements fractionnés = à chaque stade de production, la taxe frappe la valeur ajoutée dégagée.

Enfin, repose sur le mécanisme de déductions = le redevable légal déduit de la TVA collectée celle qui a grevée les éléments du coût du bien ou du service rendu. En principe, économiquement neutre pour l’entreprise =) la TVA à payer par une entreprise est égale à la TVA collectée moins la TVA déductible de la même période.

Schéma

Entreprise

Vend produits pour 10 000€HT =) collecte TVA de 11 960 de la part de son client

Cette même entreprise a payé ses fournisseurs de matières premières =) elle déduit le montant de TVA supportée sur ses propres achats 1000 HT / a supporté 196€ TVA déductible

=) reverse à l’Etat 11960 – 196€ =) donc parfaitement neutre pour entreprise, redevable légal.

C’est le consommateur final qui supporte l’impôt.

Historique

TVA fait partie des taxes sur le chiffre d’affaires = sont apparues en France en 1917. La TVA elle, est apparue en 1954 mais ne concernait que le secteur industriel.

La loi de 1966 portant réforme des taxes sur le chiffre d’affaires a complètement refondu le régime antérieur en généralisant la taxe sur la valeur ajoutée = TVA. =) généralisation de la TVA à la plupart des activités économiques.

Reste aujourd’hui un certain nombre de taxes sur le chiffre d’affaires autres que la TVA. = taxes dites « spéciales », qui touchent spécifiquement certaines activités.

Matériellement, le champ d’application de la TVA est très étendu, puisqu’il repose désormais sur le concept d’opérations imposables. Celles-ci comprennent les opérations à titre onéreux effectuées par un « assujetti », notion elle-même très large, et les opérations spécialement désignées par la loi.

Territorialement, la TVA s’applique aux opérations imposables effectuées en France. Mais certaines dispositions neutralisent l’application des règles de territorialité en raison des exonérations qu’elles prévoient (exportations, livraisons intracommunautaires, échanges extracommunautaires, transports internationaux).




TVA et Europe

La TVA existe dans de nombreux pays et notamment dans l’Union européenne.

Le traité de Rome de 1957 prévoyait le principe d’une harmonisation des fiscalités des Etats membres.

1ère étape : première directive de 1967 qui impose aux Etats membres d’adopter le système de la TVA et d’abandonner les autres impôts sur le CA.

2ème étape, fondamentale : Entrée en vigueur, le 1er janvier 1979, de la sixième directive du Conseil, dite « d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires » (Direct. no 1977/388 du Conseil du 17 mai 1977). Depuis, le régime français de TVA est profondément marqué par l’Europe.

En vertu de cette directive, les quinze États membres de la Communauté européenne sont dotés d’un dispositif de TVA en principe entièrement conforme à ladite directive. Cette directive unifie les règles d’assiette de la TVA : champ d’application, déductions…uniformisation. L’harmonisation des taux elle est reportée.

Des directives postérieures sont venues compléter ou modifier le dispositif mis en place par cette directive du 17 mai 1977.

Une réforme plus profonde résulte de l’adoption en Conseil des ministres de l’Union européenne de la nouvelle directive TVA (Direct. no 2006/112 du Conseil du 28 nov. 2006, JOUE, no L 347, 11 déc.) qui, en vigueur depuis le 1er janvier 2007, réalise une véritable codification des règles de TVA communautaire. Abroge la directive de 1977 mais rédaction à droit constant = intègre toutes les modifications depuis 1977.

Autre élément marquant : la suppression des frontières fiscales par le Traité de Maastricht (1992) =) plus de contrôle des marchandises qui circulent librement. Pour l’instant, le principe d’imposition demeure : la TVA étant un impôt de consommation, on l’applique dans le pays de destination = exonération des exportations et imposition des importations au taux du pays importateur. Un achat en France est taxé à 19,6% tout comme un achat fait dans un Etat membre par un français importateur. La seule différence avec Maastricht c’est qu’on ne peut plus parler d’importations et d’exportations (OK pour échange extracommunautaires ; principe de taxation des importations et d’exonération des exportations demeure). On parle donc de livraisons intracommunautaires, ou d’acquisitions intracommunautaires. Mais principe maintenu d’appliquer taux à l’acheteur. Sauf que difficultés / formalités pour mise en œuvre. Débat auj. au sein de l’Union européenne pour faire évoluer ce régime et taxer à la TVA le pays de départ (plus aisé). (faveur des pays structurellement exportateurs, défaveur des autres).

L’harmonisation communautaire n’est pas achevée, mais le principe de la primauté du droit communautaire est la règle =) les dispositions de droit interne ne sont applicables que dans la mesure où elles sont compatibles avec les objectifs fixés par les directives européennes.

Chapitre I. Champ d’application de la TVA



Section 1. Le critère matériel de la TVA

Champ d’application de la TVA comprend les opérations imposables. Celles-ci relèvent alors de deux catégories :

  • les opérations imposables par nature (§1)
  • les opérations qui ne répondent pas à la définition précédente / art. 256-I mais qui sont imposables par disposition de la loi (§2)

A ces opérations imposables, il faut ajouter les opérations exonérées avec possibilité d’option (§3) et enfin les opérations exonérées sans possibilité d’option (§4).

  • 1. Les opérations imposables par nature. Article 256-I

Voir texte fiche

Avant le 1er janvier 1979, le champ d’application de la TVA était limité aux affaires relevant d’une activité industrielle ou commerciale. Désormais, TVA couvre en principe toutes les opérations effectuées à titre onéreux. Dans un cadre autre que le salariat.

=) activités libérales et agricoles, activités civiles. Ce principe est toutefois atténué par de nombreuses exonérations.

En définitive soumises à la TVA, désormais, les livraisons de biens et les prestations de services relevant d’une activité économique et effectuées à titre onéreux (critère réel) par un assujetti agissant en tant que tel (critère personnel).

  1. Le critère réel : les opérations relevant de l’exercice d’une activité économique

Activités économiques très variées …L’activité économique est parfois synonyme d’activité professionnelle, mais celle-ci doit être indépendante et autonome : le salarié par exemple ne saurait avoir le statut d’entrepreneur. Toute activité n’est pas économique : elle peut être politique, religieuse, charitable…

Constitue une activité économique toute activité de production, de transformation ou de distribution de produits et de services. L’activité économique est caractérisée même en l’absence de recherche de profit. Il importe donc peu que l’activité soit exercée dans un but lucratif ou désintéressé. Exemples d’activités économiques : secteur commercial, agricole, artisanal, libéral, coopératif, public économique. Contra : activités de gestion du patrimoine privé, d’un organisme politique, secteur public administratif.

Définition : fiche. Article 256-A, CGI =) activités professionnelles et exploitation lucrative d’un bien.

Droit communautaire : Une activité économique consiste notamment « à offrir des biens ou des services sur un marché donné »

=) En fait, globalement les activités imposables sont divisées en deux catégories : les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de service.

A ce là il faut ajouter la condition que ces livraisons et prestations aient été accomplies à titre onéreux.

  1. Livraison de biens meubles corporels.

Voir fiche : art. 256-II.

« Est considéré comme livraison d’un bien, le transfert du pouvoir de disposer d’un bien meuble corporel comme un propriétaire »

= S’entend du transfert de propriété. Contrat le plus fréquent = contrat de vente. Mais aussi considérés comme des livraisons de biens meubles corporels :

  • l’apport en société ;
  • l’échange d’un bien contre un autre bien;
  • le prêt de consommation

Sont concernées : la fourniture d’énergie, les ventes assorties d’une CRP (même si…), les transferts de biens meubles résultant d’une réquisition publique.

Remarques : ne sont donc pas concernées :

– Les opérations emportant transfert de propriété de biens meubles incorporels (cessions de droits, de brevets, etc.) sont assimilées à des prestations de services ;

– Les opérations emportant production ou à la livraison d’immeubles sont soumises à la taxe dans des conditions particulières = TVA immobilière.


  1. Les Prestations de services

Définition a contrario dans article 256. Voir fiche.

= toutes les opérations qui ne peuvent pas être qualifiées de livraisons de biens.

Il s’agit notamment :

  • des cessions de biens meubles incorporels ;
  • des locations de biens meubles ou immeubles ;
  • des transports ;
  • des travaux immobiliers ;
  • des ventes à consommer sur place ;
  • des commissions et courtages ;
  • des travaux à façon ;
  • des travaux d’étude, de recherche ou d’expertise ;
  • d’une manière générale, de toutes les activités relevant du louage d’industrie ou du contrat d’entreprise, par lequel une personne s’oblige à exécuter, contre rémunération, un travail quelconque ou à exercer des activités donnant lieu à la perception de profits.

Remarque : il est indispensable de distinguer les livraisons de biens meubles et les prestations de service pour le calcul de la TVA à payer

  1. Opérations relevant d’une activité économique effectuée à titre onéreux.

Il faut que les livraisons de biens meubles corporels et les prestations de services relèvent d’une activité économique et soient effectuées à titre onéreux.

* A titre onéreux.

Cela signifie = existence d’une contrepartie, quelle qu’en soit la nature (somme d’argent, bien livré ou service rendu, échange etc.) et la valeur de cette contrepartie.

Mais CJCE / décision du 8 mars 1988 : arrêt Apple and Pear Development council + CE la suivant

=) règle qu’il n’est pas de prestation de services à titre onéreux en l’absence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue par le prestataire. Il faut donc pour que l’opération soit imposable en plus un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur.

Deux conditions exigées par la Cour de justice pour reconnaître le caractère taxable d’un service:

– le service doit être rendu directement à un bénéficiaire. Il faut donc des « prestations de services individualisées ». Le service doit être individualisé et ne pas présenter de caractère collectif.

– il doit exister une « relation nécessaire » entre le niveau des avantages retirés par le bénéficiaire du service et la contre-valeur qu’il verse au prestataire. Comme il s’agit souvent de prix (contrepartie), la contrepartie versée doit correspondre en gros au coût du service rendu.

+ CE 9 mai 1990, Lebon 119, Dr. fisc. 1990, comm. 1845 =) voir fiche (pas rendu directement à un bénéficiaire, pas de lien direct).

=) une opération est imposable à la TVA si elle procure un avantage à un client et si le prix est en relation avec cet avantage même s’il ne correspond pas à la valeur économique du bien ou du service.

Quelques conséquences :

Non-application de la TVA aux opérations de caractère « privé ». De toutes façons, on n’aurait pas affaire ici à un « assujetti agissant en tant que tel ». Voir texte 256. Ex : un commerçant gérant son patrimoine privé n’est pas un assujetti agissant en tant que tel.

Non-application de la TVA aux opérations internes entre siège et succursale. Les mouvements de fonds opérés entre un siège de société et l’un de ses établissements (succursale) ne sont pas imposables à la TVA.

Aides et subventions. Les subventions ne sont imposables à la TVA que si la condition de « lien direct » est remplie. Ex : si existence d’un engagement de fournir un bien ou un service déterminé par le bénéficiaire de la subvention, celle-ci entre dans le champ d’application de la TVA comme constituant la contrepartie d’une opération.

Indemnités d’assurance. Les indemnités d’assurance ne peuvent être assimilées à des sommes perçues en contrepartie de la réalisation d’une opération imposable à la TVA. Elles échappent donc à la taxe, dès lors qu’elles sont perçues par un assuré de son propre assureur.

A ce critère matériel, s’ajoute un critère personnel.

  1. Le critère personnel : la notion d’assujetti


Pour constituer une opération imposable à la TVA, une opération doit relever d’une activité économique effectuée par un assujetti ; la réalisation par un assujetti à la TVA constitue donc la seconde condition nécessaire pour que l’opération soit placée dans le champ d’application de l’impôt.

Définition / fiche 256-A = personnes qui effectuent d’une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, des livraisons de biens ou des prestations de services relevant d’une activité économique quel que soit le statut juridique de ces personnes.

On a déjà évoqué la notion d’activité économique.

A ajouté ici la notion d’activité indépendante. Les assujettis =) personnes exercent l’activité sous leur propre responsabilité, totale liberté dans l’organisation et l’exécution des travaux.

Exit lien de subordination : salariés et travailleurs à domicile.

Remarques :

  1. association 1901 sont soumises à TVA quand une des conditions suivantes n’est pas remplie :
  • l’association a une gestion désintéressée
  • elle ne concurrence pas une entreprise du secteur marchand
  • activité exercée dans des conditions différentes de celles d’une entreprise : public visé, prix pratiqué, publicité…

  1. Peu importe le statut juridique et fiscal de celui qui réalise l’opération : p.phys. ou morale, nationalité française ou non, société de droit privé ou organisme de droit public…= un des aspects de la neutralité de la TVA.

  1. 3. L’assujetti n’est pas nécessairement redevable de la TVA. En d’autres termes, vous pouvez avoir affaire à des assujettis parce qu’ils réalisent des opérations entrant dans le champ de la TVA ex : médecins, banques, compagnies d’assurance mais ces assujettis vont être exonérés de TVA. A distinguer donc le non-assujetti (hors champ TVA) et le non-redevable (dans le champ mais exonéré).

  • 2. Les opérations imposables par détermination de la loi. Article 257, CGI.

Voir texte fiche 2. Analyse de l’article

Enumération des opérations considérées comme imposables à la TVA bien qu’elles ne rentrent pas dans son champ d’application matérielle

Principales opérations, du moins les plus fréquentes :

– opérations réalisées par des coopératives

certaines opérations immobilières. « Opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles même lorsqu’elles revêtent un caractère civil » (257-7). Remarque : je n’ai pas mis toutes les dispositions très complexes. Concerne les opérations sur immeubles dont les résultats sont imposables dans la catégorie des BIC et des opérations concourant à la production et livraison d’immeubles.

Ce qu’il faut simplement retenir :

* vente d’immeubles neuf. Sont imposables à la TVA la vente d’immeuble en état de futur achèvement ou la 1ère vente d’immeuble dans les 5 ans de son achèvement à une personne qui n’est pas un marchand de biens, ou vente à un marchand de biens.

certaines activités développées par des personnes morales de droit public en concurrence avec des entreprises commerciales. (gaz, électricité…)

Surtout livraisons à soi-même de biens et services

= opération par laquelle l’assujetti va fournir lui-même le bien ou le service qu’il consomme. En d’autres termes, l’assujetti a la qualité de fournisseur et de consommateur pour la même opération.

Ex : entreprise produit un immeuble qui va devenir son siège social. Ou met au point un matériel informatique pour ses propres besoins. Idée : assurer la neutralité de l’impôt ; pas de distorsions de concurrence liées à l’impôt donc on fait en sorte que l’entreprise n’ait pas d’avantage fiscal à faire l’opération plutôt qu’à la confier à un autre.

Régime fiscal des livraisons à soi-même dépend de la nature du bien ou service, et de son utilisation.

Deux questions donc :

  • le bien ou service est-il affecté aux besoins de l’entreprise ou à des besoins autres?
  • de quel type de bien ou service s’agit-il ?

1ère hypothèse : livraison pour les besoins de l’exploitant,du dirigeant, du personnel, dons à des tiers.

Immobilisation : livraison non soumise à TVA sauf si les éléments ayant servi à la production du bien ont donné lieu à de la TVA déductible.

Bien non immobilisé : livraison non soumise à TVA sauf si la TVA à l’origine a été déductible

Prestation : prestation soumise à TVA pour le montant des dépenses engagées pour l’exécution du service.


2ème hypothèse : livraison à soi-même pour les besoins de l’entreprise.

Immobilisation : livraison soumise à TVA et TVA immédiatement déductible. Cad TVA collectée sur cette livraison va être déductible si l’entreprise est assujettie.

Bien non immobilisé : livraisons à soi-même non soumise à TVA

Prestation de service : livraisons non soumise à TVA

Base d’imposition des livraisons à soi-même.

Pour les livraisons à soi-même de biens achetés (ou importés) et utilisés en l’état, affectés à des besoins autres que ceux de l’entreprise, la base d’imposition est constituée par le prix d’achat hors taxe. Pour les autres biens (c’est-à-dire ceux extraits, fabriqués ou transformés), la base à retenir est, dans tous les cas, le prix de revient, déterminé suivant les règles applicables en matière d’impôts directs.

Remarque : on fera un exercice de synthèse à la fin de la section 1.

  • 3. Les opérations imposables sur option

Il s’agit ici d’opérations exonérées mais pour lesquelles il est possible d’opter pour la TVA. Pourquoi avoir intérêt à opter pour la TVA ?

Certes l’opération est exonérée de TVA, donc pas de collecte de TVA lors de sa réalisation mais dans ce cas aucune déduction n’est possible en amont (sauf pour exportations et livraisons extracommunautaires qui sont exonérées mais qui permettent quand même de récupérer la TVA déductible).

Donc, l’exonération peut se révéler défavorable à l’assujetti. Car celui-ci ne pourra pas récupérer la TVA qui a pesé sur ses propres achats.

Autre intérêt : l’option pour la TVA permet de bénéficier d’une exonération de taxe sur les salaires (les organismes exonérés de TVA sont redevables de la taxe sur les salaires).

  1. Les bénéficiaires de l’option

Les personnes physiques ou morales qui exercent certaines activités normalement exonérées de la TVA (ou placées hors du champ d’application de cette taxe) se voient reconnaître la possibilité de se soumettre volontairement à l’impôt, par une option spécialement prévue à cet effet.

La loi énumère, limitativement, les personnes et activités qui peuvent opter pour l’assujettissement, l’option n’étant pas possible en dehors de ces cas :

– exploitants agricoles réalisant moins de 46000€ de recettes annuelles.

– personnes exerçant certaines activités libérales exonérées

– personnes donnant en location des immeubles nus à usage industriel, commercial ou professionnel

– collectivités locales (au titre des opérations d’assainissement, enlèvement et traitement des ordures..)

– établissements bancaires et financiers, pour certaines opérations : commissions sur tenue de compte, sur effets de commerce et sur affacturage pour une période de 5 ans renouvelable

– bailleurs de baux ruraux

  1. Les modalités

L’option couvre une période de 5 ans avec une reconduction automatique jusqu’à 10 ans si l’assujetti bénéficie d’un remboursement de crédit de taxe parce qu’il a opté pour l’imposition.

Pour les locations immobilières, la durée est doublée.

  • 4. Les opérations hors champ et les opérations exonérées (261, CGI)

Attention : ce ne sont pas des opérations hors champ de la TVA mais des opérations exonérées.

Exonérations nombreuses, diverses.

Les principales opérations exonérées, cette fois sans possibilité d’option sont :

  • les exportations et livraisons intra- communautaires
  • les activités médicales et paramédicales des professions réglementées, laboratoires d’analyse.
  • les activités d’enseignement : privé ou public, universitaire…
  • les services publics des collectivités territoriales
  • les opérations de bourse et d’assurance (taxe spécifique sur les opérations d’assurance)
  • les ventes de fonds de commerce ou d’immeubles anciens
  • la plupart des activités bancaires : intérêts, agios, escomptes, prêts
  • locations d’immeubles à usage d’habitation
  • location de terrains

Exercice d’application

Déterminez si les opérations suivantes sont dans le champ de la TVA :

  • X est un avocat =) activité économique. Prestation de services à titre onéreux et indépendant. Activité libérale. Assujetti =) TVA
  • Mme Y est architecte. Elle vient de vendre sa voiture à l’un de ses collègues =) A condition de ne pas être salariée. Mais vente = opération réalisée à titre personnel et non en sa qualité d’assujetti= en tant que particulier et non en tant qu’architecte. Pas dans d’application de la TVA.
  • La fille de M. X vient d’acheter le DVD des restos du cœur et a fait un don à la Croix Rouge=) Don = opération à titre gratuit sans contrepartie, ce don ne sera donc pas soumis à TVA. Tandis que vente de DVD n’est pas une opération à titre gratuit. Opération commerciale dans les mêmes conditions à celle du marché de DVD. Peu importe l’affectation des fonds.
  • Mme X est expert-comptable salariée dans le cabinet de sont père. =) salariée, donc non assujettie.
  • Y, gérant d’une SARL, a récupéré pour ses besoins personnels un des ordinateurs commandés par la SARL. Celle-ci a déduit la TVA sur cet ordinateur =) livraison à soi-même d’un bien affecté aux besoins personnels du gérant. Comme droit à déduction pour SARL, le prélèvement est une opération imposable à la TVA.
  • Cette SARL a cédé deux immeubles : l’un acquis il y a 7 ans a été cédé à un marchand, l’autre acquis il y a 8 ans a été cédé à un non-assujetti =) le premier plus de 5 ans mais vente à un marchand de biens =) imposable à la TVA ; l’autre non mais droits d’enregistrement.
  • La fille de Mme Y est infirmière à domicile =) opération exonérée (ne pas dire hors champ de la TVA)

Section 2. Le critère territorial de la TVA

Il s’agit de déterminer ici si une opération est imposable à la TVA en France. Le principe est assez simple : une opération est imposable à la TVA en France si elle est réalisée sur le territoire français.

Il faut entendre territoire français (pour la TVA !) : la France métropole, les eaux territoriales françaises, la Corse et Monaco. Guyane, Martinique, Guadeloupe, Réunion sont considérés comme des exportateurs. La TVA ne s’applique pas dans en Polynésie, Nouvelle-Calédonie.

Comment savoir si une prestation est imposable en France ?

  • 1. Le régime applicable aux prestations de services

  1. Le principe

Le critère de détermination du lieu d’imposition des prestations de services est le lieu d’établissement du preneur. =) règle modifiée par la loi de finances du 30 décembre 2009 !!!

La règle générale est donc que les prestations de services sont imposables en France lorsque le preneur est un assujetti en France, il y a le siège de son activité ou un établissement stable à qui le service est rendu (ou, à défaut, son domicile ou sa résidence habituelle).

AVANT loi de 2009 : lieu d’établissement du prestataire !!!

Article 259 =) critère du lieu d’établissement du preneur

Le preneur est un assujetti + il a en France

  • Le siège de son activité économique
  • Un établissement stable
  • Son domicile ou sa résidence.

=) Prestations obéissant au principe général (imposition en France lorsque le preneur y est établi en tant qu’assujetti).

alinéa 2 : lorsque le preneur n’est pas un assujetti

Dans ce cas, on regarde le lieu d’établissement du prestataire de services : si le prestataire a son siège éco. en France, ou un étab. stable duquel les services sont fournis, ou domicile =) lieu de prestations de services en France =) TVA française.

  1. Les exceptions :

=) 1er type d’exceptions : les prestations désignées à l’article 259 A du CGI = des prestations matériellement localisables

  • Prestations se rattachant à un immeuble.

Ces prestations, y compris celles qui tendent à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers ainsi que celles des agents immobiliers ou des experts, sont imposables lorsque l’immeuble est situé en France.

  • Régime des transports

En principe, les transports de voyageurs ou de marchandises et les prestations accessoires relèvent de la TVA française pour la distance parcourue en France.

Mais :

  • Exception qui vient encore davantage compliquer la règle : le transport intracommunautaire de biens.

Déf = transports de biens dont les points de départ et d’arrivée se trouvent dans deux États membres différents de l’Union européenne

Le lieu de réalisation des prestations de transports intracommunautaires de biens est réputé être situé en France et, donc, donner lieu à application de la TVA française, dans les deux cas suivants :

– lorsque le point de départ du trajet est en France, sauf si le preneur (ou bénéficiaire de la prestation) a fourni au prestataire son numéro d’identification à la TVA dans un autre État membre de la Communauté européenne (dans ce cas TVA du pays d’arrivée).

– lorsque le lieu de départ se trouve dans un autre État membre de la Communauté et que le preneur a fourni au prestataire son numéro d’identification à la TVA en France.

Remarque : de façon générale, les prestations de services strictement liées à l’exportation sont exonérées, et donc également transports liés à une exportation.

  • Cas du transport international de voyageurs

Ce type de transport est soumis à une réglementation uniforme, qu’il s’agisse donc de transport à l’intérieur de l’Union européenne ou à l’extérieur de l’UE.

=) Sont exonérés de la TVA, même pour la partie du trajet effectuée sur le territoire national les transports aériens ou maritimes de voyageurs en provenance ou à destination de l’étranger ou des territoires et départements d’outre-mer ;

=) Les transports ferroviaires de voyageurs en provenance et à destination de l’étranger sont imposés uniquement pour la partie française du trajet.

  • Les locations de moyens de transport

Les locations de moyens de transport sont imposables lorsque le loueur est établi en France et que le bien est utilisé par le locataire en France ou dans un autre État de l’UE.

Si bien utilisé hors UE =) pas TVA française.



  • Les prestations matériellement exécutées en France

Les prestations suivantes sont imposables en France lorsqu’elles y sont exécutées :

  • prestations culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, éducatives, récréatives et prestations accessoires ainsi que leur organisation ;
  • travaux et expertises portant sur des biens meubles corporels ;
  • opérations d’hébergement et ventes à consommer sur place.

=) 2ème type d’exceptions : les prestations immatérielles : Articles 259 B et 259 C du CGI

Il s’agit :

  • des cessions et concessions de droits d’auteur, de brevets, de droits de licence, de marques et d’autres droits similaires ;
  • des prestations de publicité et de conseil
  • des prestations de conseillers, d’ingénieurs, de bureaux d’études ;
  • des prestations des experts-comptables ;
  • des prestations de télécommunication, informatique
  • des opérations financières, bancaires, d’assurance et de réassurance ;
  • de la mise à disposition de personnel ;
  • des locations de biens meubles corporels (hors moyens de transport)

Ces prestations sont imposables en France lorsque :

– le prestataire et le bénéficiaire sont établis en France

– le prestataire est établi en France et le bénéficiaire dans un autre État membre de la CEE, sans y être assujetti à la TVA

– le prestataire est établi hors de France et le bénéficiaire est un assujetti à la TVA établi en France ;

– le prestataire est établi en dehors de l’UE et le bénéficiaire est établi en France où il utilise le service sans y être assujetti à la TVA.


En revanche, ces prestations ne sont pas soumises à la taxe en France lorsque :

– le prestataire est établi en France et le bénéficiaire est établi hors UE

– le prestataire est établi en France et le bénéficiaire est un assujetti à la TVA établi dans un autre État membre de l’UE

– le prestataire est établi en dehors de l’UE et le bénéficiaire, établi en France sans y être assujetti à la TVA, utilise le service hors de France

– le prestataire est établi dans un autre État membre de l’UE et le bénéficiaire est établi en France sans y être assujetti à la TVA.

Voir tableau



Remarque

Adoptée par le Conseil des ministres de l’Union européenne, la directive du 12 février 2008 a toutefois pour effet, à compter du 1er janvier 2010, une fois sa transposition en droit interne réalisée par l’article 102 de la loi 2009-1673 du 30 décembre 2009, de modifier le lieu d’imposition des prestations de services. La règle générale sera :

  • dans les relations entre assujettis, l’imposition au lieu d’établissement du preneur avec autoliquidation de la taxe par celui-ci et,
  • dans les relations entre assujettis et non-assujettis, l’imposition au lieu d’établissement du prestataire.

  • 2. Le régime applicable aux transactions de marchandises

Si principe semble simple, en réalité, depuis l’instauration du marché unique en 1993, il faut distinguer les opérations réalisées à l’intérieur de l’Union européenne et celles réalisées avec des partenaires économiques hors UE.

=) principaux textes dans le support de cours

Tout d’abord lorsque le partenaire économique est hors de l’Union européenne, envisageons le cas des exportations et des importations.

  1. Les exportations

= expéditions de biens ou de services hors de l’Union européenne. Ici fournisseur en France et client hors UE.

De façon générale, les opérations se rattachant au commerce extérieur sont exonérées de la TVA. L’exonération s’applique :

– aux exportations et à un certain nombre de livraisons qui leur sont assimilées ;

– aux services se rattachant au trafic international de biens.

Il faut justifier l’exportation par une inscription comptable et par la production d’une déclaration d’exportation yisée par le bureau des douanes.

Cela signifie que l’exportateur ne collecte pas de TVA ; mais il peut exercer son droit à déduction sur ses propres achats. Explique que beaucoup d’entreprises exportatrices ont des crédits de TVA.

Ces entreprises peuvent également faire des achats en franchise de TVA, dans la limite du montant des exportations de l’année précédente. Ce régime s’applique également aux livraisons intracommunautaires. Pour bénéficier de la franchise, les exportateurs doivent adresser à leurs fournisseurs une attestation visée par le service des impôts certifiant que les produits commandés par eux doivent faire l’objet d’une exportation ou livraison intracommunautaire. Cette attestation doit comporter l’engagement d’acquitter la TVA dans l’hypothèse où les produits concernés ne recevraient pas en définitive la destination ayant justifié la franchise.

  1. Les importations

L’importation de biens en provenance de pays tiers donne lieu à exigibilité de la TVA au moment où l’opération est réalisée, le passage de la frontière étant considéré comme un acte imposable en lui-même, qu’il y ait ou non transfert de propriété et que l’opération d’importation soit réalisée à titre onéreux ou gratuit.

La TVA est collectée par le service des douanes ; elle est due par l’importateur.

Le taux est celui du pays importateur, en l’occurrence la France. Donc les produits français et les produits étrangers sont assujettis au même taux.

La TVA supportée à l’importation par une entreprise assujettie à la taxe est déductible dans les conditions de droit commun.

Certaines importations sont exonérées : produits de la pêche importés par les entreprises de pêche maritime ; prothèses dentaires importées par les dentistes ou prothésistes ; œuvres d’art originales, timbres, objets de collection ou d’antiquité, à condition que leur importation soit effectuée pour les besoins d’établissements agréés par le ministre de la Culture….

Les opérations réalisées à l’intérieur de l’Union européenne font l’objet d’un traitement différent. Plus d’importations ni d’exportations.

  1. Les opérations intracommunautaires

A l’intérieur des 27 pays de l’Union européenne.

Les acteurs économiques doivent avoir un numéro d’identification intracommunautaire pour ces opérations : code pays (ex : FR, clé à 2 chiffres, n° identification insee)

Il faut alors distinguer les livraisons intracommunautaires et les acquisitions.

  1. Livraisons intracommunautaires

Les livraisons intracommunautaires sont exonérées de TVA pour ne pas pénaliser les pays exportateurs qui disposent de taux de TVA élevée.

Fournisseur = France, client = UE hors France.

Principe =) exonération de TVA française mais pas de perte du droit à déduction pour le fournisseur français. Du côté du client, par ex allemand, autoliquide la TVA, la collecte lui-même (au taux allemand de 19%) et exerce dessus son droit à déduction. Illustre : neutralité de la TVA, pas pénaliser exportations pour France car taux celui de l’acheteur ; donc pour acheteur même taux que si avait acheté en Allemagne.

Exception =) si client est non assujetti ou n’a pas communiqué son numéro d’identification à la TVA alors le vendeur doit collecter la TVA française et celle-ci n’est pas déductible pour l’acheteur- client.

  1. Acquisitions intracommunautaires

= acquisitions en provenance d’un autre Etat membre. Définition Art. 256 bis 3° : support. Assujetties à la TVA dans l’Etat de destination des marchandises.

=) imposables à la TVA en France

Remarque finale : les régimes particuliers (au sein UE)

Dans le souci d’éviter des risques de délocalisation, pour ne pas nuire à certaines économies locales. Régimes qui concernent les particuliers et des personnes bénéficiant d’un régime dérogatoire (PBRD)

=) les achats effectuées par des particuliers.

* Ventes à distance = par correspondance. Elles sont assujetties à la TVA du pays de départ= ent. qui réalise la vente facture la TVA si cette société réalise moins de 100 000 € CA HT pour la France, Allemagne, Luxembourg ; 35 000€ CA HT pour Belgique, Italie, Irlande.

A contrario si le CA réalisé en France est supérieur à 100 000€, les ventes seront alors passibles du taux de TVA en vigueur en France.

Application : si vendeur est français, et CA > S (seuil applicable dans l’Etat de livraison du bien. =) opération imposable dans le pays de destination. Sinon opération imposable dans le pays de départ, la France. Sauf option pour période de 2 ans (en fonction du taux notamment si taux inférieur au taux français et si clients particuliers qui ne peuvent récupérer la TVA intéressant)

* achats de moyens de transport neufs en provenance d’un autre Etat membre = acheteur redevable de la TVA dans son propre pays. (véhicules qui ont un Km inf à 6000 km ou livraison intervenue dans les 6 mois de la mise en service).

=) les PBRD

Les personnes bénéficiant d’un régime dérogatoire sont :

  • les personnes morales non assujetties à la TVA ou les professionnels exonérés
  • les assujettis réalisant des opérations qui n’ouvrent pas droit à déduction.

En outre, il faut, pour bénéficier du régime dérogatoire, avoir réalisé des acquisitions l’année précédente ou l’année en cours, auprès de l’autre Etat membre pour un montant inférieur à un certain seuil (en France, seuil = 10 000€). Dans ce cas, le vendeur du bien collecte la TVA au taux applicable à son pays (alors que acquisition pour le non assujetti français imposable au taux français).

Exemple

Une clinique française (non-assujetti) achète du matériel pour 3000€ au Portugal. Le seuil pour bénéficier du régime dérogatoire au Portugal est de 3500€. Le taux de TVA au Portugal est de 19%.

La clinique ne peut pas déduire la TVA.

Si régime classique des acquisitions communautaires, elle paie 3000 + 19,6% * 3000= 3588€.

Si régime dérogatoire (OK ici), elle paie 3000 + 19% * 3000 = 3570€.

Chapitre II. Le calcul de la TVA

Rappel = TVA à payer = TVA exigible – TVA déductible

Section 1. Le calcul de la TVA exigible


TVA collectée, ou exigible = base imposable à la TVA (§2) * taux d’imposition (§3)

Mais d’abord : quand un assujetti doit-il acquitter la TVA qu’il a collectée ? =) réponse grâce au fait générateur et exigibilité (§1).



  • 1. Fait générateur et exigibilité

Définitions =) Loi du 29 décembre 1978 portant harmonisation de la TVA française à la législation communautaire :

=) fait générateur de la taxe = « le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité » de celle-ci. Notion peu utile en réalité.

=) Exigibilité = définie par « le droit que le Trésor public peut faire valoir à un moment donné, auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe ».

Déterminer l’exigibilité de la TVA = déterminer la période au titre de laquelle la TVA est due (mois) = au même moment cette TVA devient déductible chez le client qui la paie !!!

En fait, c’est l’exigibilité

– qui détermine la période (mois, trimestre, etc.) au titre de laquelle le montant des opérations imposables doit faire l’objet d’une déclaration.

– qui détermine la date à laquelle le droit à déduction prend naissance chez l’utilisateur de ces biens ou services.

Date d’exigibilité de la TVA chez le fournisseur = date de déductibilité de la TVA chez le client.

En principe, le fait générateur de la taxe et son exigibilité = au même moment. Mais nombreuses dérogations.

Livraisons de biens meubles corporels

Rappel : recouvrent toutes les opérations portant sur ces biens et donnant lieu à un transfert de propriété (ventes, échanges, prêts de consommation, etc.).

=) La TVA est exigible lors de la réalisation du fait générateur, c’est-à-dire en principe lors de la livraison des biens.

Date d’exigibilité = date du fait générateur = livraison matérielle du bien. (Peu importe ici la date du transfert de propriété ! cf. CRP =) ne retarde pas la date d’exigibilité de la TVA

=) Précisions particulières. (non mis dans le support : (…))

Juste : Livraisons à soi-même.

Pour les livraisons à soi-même des biens qui sont effectuées pour des besoins autres que ceux de l’entreprise (prélèvements opérés par les dirigeants, par exemple) et qui sont imposables

— Pour les livraisons à soi-même de biens effectuées pour les besoins de l’entreprise et qui sont imposables (immos)

Les livraisons à soi-même de prestations de services ne sont pas taxables en principe.

La date d’exigibilité des livraisons à soi-même de biens imposables est constituée par la première utilisation de ces biens.


Prestations de services.


  1. Principe

Pour les prestations de services, le fait générateur de la TVA ne coïncide pas avec son exigibilité.

– Le fait générateur est constitué par l’exécution des services ou des travaux,

– alors que s’agissant de l’exigibilité le principe est que la TVA est exigible lors de l’encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération.

Il est donc possible ici d’avoir une exigibilité fractionnée, échelonnée au fur et à mesure des règlements.

=) Précisions sur la date d’exigibilité en fonction de certains modes de paiement.


Paiement par chèque =) la taxe n’est en principe exigible que lors de l’encaissement du chèque. Toutefois, en pratique, le redevable soumis au paiement de la TVA d’après les encaissements acquitte généralement l’impôt dès la remise du chèque par le client

Effet de commerce =) L’encaissement (et, par conséquent, l’exigibilité de la TVA) est considéré comme intervenant à la date d’échéance de la traite, même si l’effet est remis à l’escompte.

Paiement par virement =) date d’exigibilité = date d’inscription au compte bancaire

Paiement par remise d’espèces =) date de remise effective

Paiement par affacturage =) date du paiement effectif par le débiteur

  1. Exception : régime du paiement de la TVA d’après les débits.

Les assujettis qui effectuent des opérations pour lesquelles l’exigibilité est constituée par l’encaissement (donc prestataires de services, notamment) peuvent acquitter la taxe d’après leurs débits.

Le débit = inscription comptable de la somme correspondant au débit du compte « client » = cette inscription coïncide, en principe, avec la facturation. (et non plus encaissement !)

Option formulée auprès du Centre des impôts dont le redevable relève ; concerne alors toutes les opérations taxables.

Entreprise doit alors faire figurer sur ses factures la mention « autorisation du (date) d’acquitter la TVA suivant les débits ».

L’intérêt de l’option pour le système des débits est d’apporter une simplification de gestion, notamment lorsque des ventes et prestations de services font l’objet d’une facturation globale.

En droit commun, la date d’exigibilité de la TVA serait différente pour les deux catégories d’opérations. (livraison et donc facturation pour ventes, encaissement pour services)

Ici, même date = facturation. (débit du compte clients)

Mais, cette option ne doit pas avoir pour effet de retarder la date d’exigibilité de la TVA (en principe elle l’avance puisque la facturation est avant l’encaissement).

Sauf hypothèse suivante : retard d’exigibilité dans l’hypothèse où un acompte est intervenu, ou encore lorsque des paiements sont intervenus avant la date de facturation.

=) Schéma

Acompte =) facturation =) paiement du solde

Pas option

TVA exigible sur acompte Pas TVA exigible TVA exigible sur solde

Option pour débit

si pas correction

Pas TVA exigible TVA exigible Pas TVA exigible

Donc

TVA exigible sur acompte TVA exigible sur solde Pas TVA exigible

  • 2. La base d’imposition


La base d’imposition à la TVA est constituée par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de l’opération réalisée.

=) Article 266, CGI

  1. La base d’imposition est constituée :
  2. a) Pour les livraisons de biens, les prestations de services et les acquisitions intracommunautaires, par toutes les sommes, valeurs, biens ou services reçus ou à recevoir par le fournisseur ou le prestataire en contrepartie de ces opérations, de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations

(…)

=) Formule

Assiette TVA = Prix vente HT + frais accessoires/ compléments prix – réductions accordées

=) analyse de la formule

Dans réductions de prix : rabais, remises, ristournes…

Dans compléments de prix :

frais fiscaux : droits de douane et taxes parafiscales

frais d’emballage (si emballages perdus)

frais divers : commission, courtage, majorations de livraison…

frais de transports facturés au client donc en principe inclus dans la base d’imposition

* Si vente franco de port = frais de transport inclus dans le prix des marchandises, donc naturellement inclus dans la base d’imposition.

* Si vente stipulée départ = biens transportés aux risques de l’acheteur. Sur facture ligne à part pour transport =) imposée au taux 19,6%

* Si vente stipulée arrivée = biens transportés aux risques du vendeur, mais frais facturés au client=) Taxés au même taux que les biens transportés.

Application

Vente de produits alimentaires pour un montant de 10 000€ HT (taxés à 5,5%), avec des frais de transport d’un montant de 10000€ HT

  • Si vente stipulée départ

Prix HT biens = 10 000 €

TVA/marchandises = 550€

Frais transport = 1 000€

TVA/ transport = 196€

Total TTC facture = 11 746€

  • Si vente stipulée arrivée

Prix HT biens = 10 000 €

TVA/marchandises = 550€

Frais transport = 1 000€

TVA/ transport = 55€

Total TTC facture = 11 605€

Quelques précisions :

Livraisons de biens.

La base d’imposition = prix convenu entre les parties sans qu’il y ait lieu de tenir compte du fait que ce prix peut se décomposer en versement d’acomptes, du prix principal et du solde.


Prestations de services.

La base d’imposition comprend la totalité des sommes constituant la contrepartie du service rendu (acomptes, rémunération principale, solde, etc.) ; mais l’exigibilité de la taxe n’intervient qu’au moment de l’encaissement.


Échanges.

Assujettis considérés comme effectuant une vente et la taxe est assise sur la valeur des produits reçus en paiement du bien livré, augmentée, le cas échéant, du montant de la soulte encaissée.


Achats

La base d’imposition est constituée par le prix d’achat majoré, le cas échéant, des impôts à la charge de la marchandise (prélèvements de toute nature assis en addition de la TVA).

Livraisons à soi-même

Base d’imposition est constituée soit du coût d’achat des produits prélevés soit du coût de revient des produits fabriqués ou services réalisés.

Importations

Base d’imposition = valeur déclarée lors du passage en douane, majorée des droits de douane éventuels.



  • 3. Le Taux de la TVA



Structure des taux. =) Le système français actuel de TVA comporte aujourd’hui, en France continentale, trois taux seulement :

  • le taux normal : 19,6%
  • le taux réduit : 5,5%
  • Le taux spécifique : 2,1%

À ces taux, correspondent, dans les départements d’outre-mer (DOM encore ! même si il faudrait dire DROM = département et région d’outre-mer), où la TVA est en vigueur, des taux particuliers (3) moins élevés (ex : le taux de 19,6% y est de 9,5% dans DOM).

S’y ajoutent des taux spécifiques applicables à certains produits et opérations déterminés, qui diffèrent selon le territoire concerné (France continentale, Corse = COM (collectivité), DOM), ainsi qu’à de nombreuses opérations faites en Corse. Plus de TOM mais des POM (pays d’outre mer pour Polynésie et Nouvelle-Calédonie)


Si l’on additionne taux généraux et taux particuliers, on constate que s’appliquent trois taux de TVA en France continentale, six en Corse/COM et quatre dans les DOM, soit pour l’ensemble du territoire français neuf taux différents (allant de 0,9 % à 19,60 %).

Champ d’application du taux normal

= n’est pas limitativement défini. Englobe toutes les opérations taxables pour lesquelles un autre taux n’est pas spécifiquement prévu.

Remarques :

– En principe, les produits alimentaires relèvent du taux réduit. Mais exceptions : boissons alcooliques, confiserie, les margarines et graisses végétales, le caviar. =) 19,6%

Ventes à consommer sur place.

Les ventes à consommer sur place réalisées par les débitants de boissons, restaurateurs, hôteliers, pâtissiers, etc., constituent des prestations de services et sont soumises au taux normal même lorsqu’elles portent sur des produits relevant du taux réduit.

Toutefois, engagement du gouvernement de mettre en œuvre l’abaissement du taux de TVA de 19,60 % à 5,5 % en ce qui concerne les services de restauration aussitôt qu’un accord sera intervenu au niveau communautaire. Cet engagement, effectif depuis le 1er juillet 2009, a coûté 2,4 milliards d’euros. (source : La TVA à taux réduit dans la restauration : une mesure qui fait ses preuves (rapport d’information Sénat) par M. Michel HOUEL
au nom de la commission de l’économie, du développement durable et de l’aménagement du territoire, 13 octobre 2010).



Champ d’application du taux réduit


Le taux réduit est réservé à certains produits et à certaines prestations de services dont la liste – limitative – est donnée par la loi. Sont notamment concernés :

– les produits alimentaires

les transports de voyageurs ;

– fourniture de logement en hôtel ou en meublé ;

– fourniture des repas dans les cantines d’entreprise ;

– prestations relatives à la fourniture et à l’évacuation de l’eau

– certains spectacles et manifestations culturelles (cinémas, théâtres, concerts…) ;

– les prestations des avocats dans le cadre de l’aide juridictionnelle ou d’une procédure de commission ou de désignation d’office.

– médicaments non remboursés par la sécu.

– produits pour l’agriculture


Depuis 1999, les travaux d’amélioration, de transformation et d’entretien des locaux à usage d’habitation construits depuis plus de deux ans.

Champ d’application du taux spécifique

L’unique taux spécifique subsistant en France continentale est celui de 2,10 % ; il s’applique aux publications de presse, à la redevance de l’audiovisuel ; aux médicaments remboursables par la Sécurité sociale…

Section 2. Le calcul de la TVA déductible

Rappel : la TVA n’est pas une charge pour les entreprises qui la collectent et la reversent.

En effet, à chaque stade de la production, le redevable calcule et facture à son client une taxe (dite « d’aval ») correspondant au prix hors taxe qu’il pratique.

Ensuite, lors du règlement de la taxe d’aval, l’assujetti impute sur cette dernière le montant de l’impôt (taxe dite « d’amont ») qui a grevé les éléments de son prix de revient (matières premières achetées, marchandises en stock, immobilisations, prestations de services…).

Il ne verse que la différence entre la taxe facturée/collectée et la taxe d’amont (déductible).

En droit strict, la déduction doit se faire opération par opération. Mais la taxe étant liquidée pour l’ensemble des opérations réalisées au cours d’une période déterminée (mois, trimestre, année), l’imputation de la taxe déductible s’effectue, en pratique, globalement.

Réforme de la TVA entrée en vigueur au 1er janvier 2008 = réforme de la déduction de TVA. Notamment dans modalités d’exercice du droit à déduction : mise en place d’un coefficient de déduction (§2). Avant champ d’application du régime des déductions (§1).

Modification également des modalités de régularisation de la TVA déductible (§3).



  • 1. Champ d’application du régime des déductions



A – Existence du droit à déduction

Pour ouvrir droit à déduction de TVA, un bien ou un service doit être affecté à la réalisation d’opérations imposables à la TVA.

On parle d’« opérations ouvrant droit à déduction ». = opérations imposables et certaines opérations assimilées du point de vue de l’exercice du droit à déduction (ex : exportations).

=) Condition de nécessité ou le principe d’affectation (aussi condition de fond de l’exercice du droit à déduction.

Arrêt important : CE 3 février 1989 (Compagnie Alitalia, Lebon 44). Voir FICHE

Le Conseil d’État a jugé que le gouvernement français avait contrevenu aux principes généraux du droit à déduction définis par la sixième directive européenne de 1977 en subordonnant la déduction de la TVA grevant les biens et services à leur affectation exclusive aux besoins de l’exploitation.

=) Désormais, l’exercice du droit à déduction de la taxe ayant grevé des biens ou des services suppose que ceux-ci soient « nécessaires à l’exploitation ». Cette condition donne encore lieu à beaucoup de contentieux.

Donc, lexercice du droit à déduction suppose que les biens et services concernés soient nécessaires à l’exploitation = question de fait.

En d’autres termes, la dépense doit être engagée dans l’intérêt de l’exploitation .

Exit quand bien répond à des « besoins autres que ceux de l’exploitation », ou encore « dépense somptuaire ».

=) Etat actuel du droit maintient une exclusion totale du droit à déduction pour les biens et services dont l’utilisation privée est très largement prépondérante (affectation à plus de 90 % à des besoins étrangers à ceux de l’entreprise).


=) Nécessité d’établir le lien entre la dépense et l’activité de l’entreprise.

=) Nécessité de poursuite effective de l’activité, ou de commencement d’activité.

  1. Exceptions au droit à déduction.

La réglementation prévoit diverses exclusions ou restrictions propres à certaines entreprises ou à certains biens et services.

=) Dépenses de logement au profit des dirigeants ou du personnel de l’entreprise.


=) Véhicules servant au transport des personnes.

Exclus du droit à déduction = les véhicules de toute nature « conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes », lorsque

  • ces véhicules constituent pour l’entreprise des immobilisations
  • non immobilisés, ils ne sont pas destinés à être revendus à l’état neuf.

=) Biens ou services fournis sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure au prix normal.

La TVA ayant grevé des biens cédés ou des services rendus gratuitement ou moyennant une rémunération très inférieure au prix normal, notamment à titre de commission, rabais, bonification, cadeau, n’est pas déductible. Peu importe l’identité du bénéficiaire (client, fournisseur, personnel…).

Exception :

* Objets de faible valeur (valeur unitaire TTC inf. à 60€).

* Présentoirs publicitaires (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes, meubles…) = ceux qu’une entreprise remet, gratuitement ou à un prix réduit, à sa clientèle = déductible à certaines conditions.

L’exclusion du droit à déduction ne concerne que les biens. Les services gratuits rendus dans l’intérêt de l’entreprise ouvrent donc droit à déduction sauf si services rendus sans aucune contrepartie (pures libéralités).

=) Services afférents à des biens exclus du droit à déduction. Les services de toute nature (réparations, transports, commissions…) sur des biens exclus du droit à déduction n’ouvrent eux-mêmes pas droit à déduction

  • 2. Exercice du droit à déduction

Avant d’exercer son droit à déduction, une entreprise doit vérifier d’abord que les conditions de forme sont respectées, conditions de délai également.

Conditions de forme de l’exercice du droit à déduction.

Déduction de la TVA doit être justifiée. Nécessité d’un document justificatif.

=) Généralement mention de la taxe sur les factures d’achat.

=) Ou si TVA acquittée par le redevable lui-même =) mention de l’opération concernée sur les déclarations que le redevable a souscrites spontanément pour le paiement de la taxe dont il opère ensuite la déduction. Livraison à soi-même = déclaration de l’entreprise

=) importations = document douanier

=) vente d’immeuble = acte notarié

=) échange de biens = déclaration d’échange

Ces documents doivent être conservés par l’entreprise pendant 6 ans.

Conditions de délai

Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe qui motive la déduction (vente, prestation de services…) devient exigible chez le fournisseur.

Date d’exigibilité = date de déductibilité.

Ex : livraison de bien en t =) TVA exigible chez le fournisseur =) donc déductible à cette date chez l’entreprise cliente.

Prestation de service encaissée en t =) TVA devient exigible chez le prestataire =) déductible chez le client.

Une entreprise peut avoir oublié d’exercer son droit à déduction au titre de la période concernée =) possibilité de réparer lors de la période suivante. Limite : la TVA non déduite peut être portée sur la déclaration de TVA jusqu’au 31 décembre de la 2ème année suivant celle de l’omission. Après, droit à déduction perdu.


Conditions de fond.

Finalement déjà vu. Principe de l’affectation du bien ou service à la réalisation d’opérations imposables à la TVA.

Mais dépend du coefficient de déduction =) manifestation dans le montant de la TVA déductible (A).

On verra ensuite les modalités pratiques de l’exercice du droit à déduction (B).

  1. Le montant de la TVA déductible

Depuis le 1er janvier 2008 (entrée en vigueur d’un décret de 2007), les modalités de déduction de la TVA sont substantiellement modifiées.

Les nouvelles modalités de déduction de la TVA consacrent la primauté du principe de l’affectation du bien.

Le montant de déduction qu’une entreprise peut pratiquer sur la TVA supportée dépend du coefficient de déduction.

=) Coefficient de déduction

Taxe déductible pour un bien ou service déterminé est définie en proportion du « coefficient de déduction » de ce bien ou service.

Le montant de la taxe déductible s’obtient donc en multipliant le montant de TVA ayant grevé ce bien ou service par un « coefficient de déduction ».

TVA déductible =TVA sur le bien ou service * coefficient de déduction

Le coefficient de déduction est lié à un bien ou service = individualisé, et peut donc être différent selon les biens ou services. C’est l’assujetti qui doit déterminer un coefficient de déduction pour chaque bien et service acquis ou importé.

Le coefficient de déduction est lui-même égal au produit de trois coefficients : coefficient d’assujettissement, coefficient de taxation et coefficient d’admission.

Coefficient de déduction = coefficient d’assujettissement * coefficient de taxation * coefficient d’admission.

Chacun des coefficients doit être initialement déterminé, provisoirement, lors de l’acquisition du bien ou du service.

=) le coefficient d’assujettissement

Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service traduit la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations imposables.

– Si bien ou service utilisé exclusivement pour opérations dans le champ de la TVA, soit imposables, coefficient d’assujettissement = 1.

– Si bien ou service utilisé pour la réalisation d’opérations « non imposables », c’est-à-dire placées hors champ d’application de la TVA = 0.

– si bien ou service affecté partiellement à des opérations situées dans le champ d’application de la TVA =) coeff. Compris entre 0 et 1

Malgré le principe selon lequel le coefficient d’assujettissement est propre à chaque bien ou service, les assujettis peuvent adopter, par année civile et sous réserve d’en justifier, un coefficient d’assujettissement unique pour l’ensemble des biens et services utilisés à la fois pour des opérations non imposables et pour des opérations imposables.

=) coefficient de taxation

Le coefficient de taxation traduit la proportion dans laquelle un bien ou un service est utilisé par la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction.

= 1, lorsque les opérations imposables pour la réalisation desquelles il est utilisé ouvrent toutes droit à déduction.

= 0, dans la situation inverse.

Il est déterminé forfaitairement lorsque le bien ou le service est utilisé à la fois pour la réalisation d’opérations imposables ouvrant droit à déduction et pour la réalisation de telles opérations n’ouvrant pas droit à déduction.

Le coefficient de taxation forfaitaire est égal au rapport entre

– au numérateur = le montant total annuel toutes taxes comprises du chiffre d’affaires correspondant aux opérations ouvrant droit à déduction et

– au dénominateur = le montant total annuel toutes taxes comprises du chiffre d’affaires correspondant aux opérations imposables, ouvrant et n’ouvrant pas droit à déduction.

EX : calcul d’un coefficient de taxation.

Une entreprise réalise 100 000€ d’opérations imposables à la TVA, 50 000€ d’exportations, 30 000€ d’opérations exonérées de TVA réalisées en France. Elle fait l’acquisition d’un matériel pour un montant de 8900€ =) il faut donc calculer le coefficient de taxation pour déterminer le montant de la TVA déductible sur cet achat

Coeff. Taxation = 150 000/ 180 000 = 0,84.


=) Le coefficient d’admission

Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service prend en compte l’existence d’exclusions ou de restrictions du droit à déduction. Il dépend donc de la réglementation en vigueur.

= 1, lorsque le bien ou service ne fait l’objet ni d’une exclusion ni d’une restriction du droit à déduction ;

= 0, lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une exclusion. Ex : dépenses de logement à titre gratuit pour personnel et dirigeant. Véhicules de transport de personnes.

= Inf à 1, lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une restriction, et non pas d’une exclusion.

Ex : bien faisant l’objet d’une limitation du droit à déduction = gazole utilisé comme carburant sur des véhicules exclus du droit à déduction. Kad (coefficient d’admission) = 0,8.

Achat Gazole pour les camions de l’ent. Kad = 1.

On vous le précisera !

Application du coefficient d’admission :

Achats de marchandises =) Kad =1

Cadeaux pour client dont montant unitaire sup 60 €TTC =) Kad = 0

Achat d’un avion de tourisme pour le dirigeant =) Kad = 0

Frais de restaurant pour des clients invités =) Kad =1

Frais d’hôtel pour commerciaux =) Kad =0

Achat de vêtements pour salariés =) Kad =1.

Remarques : utilisation des coefficients surtout pour les assujettis et redevables partiels

= un assujetti partiel réalise en partie des opérations qui sont dans le champ d’application de la TVA et en partie des opérations qui sont hors champ. Les premières ouvrent droit à déduction, les secondes non.

= un redevable partiel ne réalise que des opérations qui sont dans le champ de la TVA mais certaines de ces opérations ouvrent droit à déduction de la TVA tandis que d’autres n’ouvrent pas droit à déduction.

  1. Modalités du droit à déduction


C’est prioritairement par voie d’imputation que doit s’opérer la récupération de la TVA déductible. La TVA déductible est imputée sur la TVA collectée pour la même période, en principe par mois.

Si TVA collectée ≥ TVA déductible =) TVA à payer

Si TVA déductible ≥ TVA collectée =) crédit de TVA

Un crédit de TVA peut être en principe reporté sur les mois suivants sans limitation de délai mais le redevable peut préférer faire une demande de remboursement.

Le remboursement est normalement annuel mais peut, sous certaines conditions, intervenir trimestriellement. Il est accordé sur demande formulée auprès du receveur des impôts.

Quelques conditions cependant au remboursement de crédit de TVA :

– Fin de l’année : remboursement possible si crédit TVA sup. 150€.

– Fin trimestre civil =) 2 conditions.

  1. Un crédit a été dégagé à la fin de chaque mois composant le trimestre.
  2. Le montant du crédit dégagé à la fin du trimestre est supérieur à 760€.

Procédure spéciale de remboursement propre aux opérations relevant du commerce extérieur.


Pour obtenir le remboursement de leurs crédits de taxe non imputables (puisque exonérations des exportations), les entreprises réalisant des opérations qui relèvent du commerce extérieur peuvent utiliser soit la procédure générale de remboursement que l’on vient de voir, soit une procédure spéciale de restitution.

Dans cette procédure spéciale, le montant de la TVA à restituer est calculé distinctement sur chacune des déclarations, trimestrielle ou mensuelle. Donc ici la demande de remboursement peut être présentée à la fin de chaque période d’imposition.

Pour chaque période de déclaration, le montant du crédit restituable est plafonné =) le montant du crédit remboursé est plafonné à la TVA fictivement calculée sur les exportations pour la période.


  • 3 Les cas particuliers de régularisation

Les déductions de TVA régulièrement opérées par un assujetti présentent en principe un caractère définitif. Elles peuvent néanmoins être remises en cause dans certains cas expressément et limitativement prévus par la réglementation.

Depuis le 1er janvier 2008, ces cas sont fixés par le nouvel article 207 de l’annexe II au CGI. Dans ce nouveau dispositif, une régularisation devra être effectuée lorsque le coefficient de déduction du bien ou du service sera modifié en raison de l’évolution de l’utilisation du bien ou du service ou de la survenance de certains événements. Ces régularisations obéissent à des règles différentes selon qu’elles concernent les immobilisations ou les autres biens ou services.

  1. La régularisation de TVA pour les valeurs d’exploitation et les services

On doit reverser la totalité de la TVA que l’on a déduite au titre d’une opération si il s’avère que par la suite, celle-ci échappe à la TVA du fait d’un changement d’utilisation. Ex :

  • disparition, vol de marchandises
  • affectation à une service d’activité n’ouvrant pas droit à déduction.

  1. La régularisation de TVA pour une immobilisation

Quand elle achète une immobilisation, une entreprise déduit la TVA et la calcule en fonction d’un coefficient de déduction = repose sur le postulat que le bien va rester affecté aux opérations réalisées par l’entreprise. Quid si ce n’est pas le cas =) régularisation.

Des régularisations, du fait de l’évolution de l’utilisation des immobilisations, peuvent être nécessaires, et faite jusqu’à la fin du délai de régularisation. Quand ce délai est expiré, la loi n’exige plus aucune régularisation

Délai est le suivant :

  • pour immeubles : début de la 19ème année civile suivant celle de l’achat
  • autres immos : début de la 4ème année civile suivant celle de l’achat

Remarque :

  • une fraction d’année compte pour une année
  • pour savoir combien de temps il reste à régulariser : on compte le nombre d’années depuis l’acquisition que l’on soustrait de la durée du délai de régularisation (soit 20 et 5).

Une régularisation traduit donc l’évolution du coefficient d’assujettissement et de taxation. Le coefficient d’admission n’est pas concerné car son évolution résulte uniquement d’une modification de la réglementation concernant les exclusions et les restrictions du droit à déduction.

Un peu compliqué pour calcul =) retenez uniquement ce principe d’une régularisation.

Section 3. Les régimes d’imposition

Le régime d’imposition d’une entreprise à la TVA détermine la fréquence des paiements qu’elle doit effectuer et le niveau de détail des déclarations qu’elle doit produire à l’Administration fiscale.

En matière de TVA, il n’existe en réalité que deux régimes d’imposition : le régime réel simplifié et le régime réel normal.

En effet, les entreprises dont le chiffre d’affaires est le plus faible (microentreprises) bénéficient de la « franchise en base » de la TVA = n’est pas à proprement parler un régime d’imposition puisque ces entreprises se trouvent exonérées.

La détermination du régime applicable dépend du chiffre d’affaires réalisé.


  • 1. Le Réel normal

S’applique de plein droit lorsque CA HT est supérieur à :

– 777 000 € pour les entreprises ayant pour principale activité de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir l’hébergement,

– 234 000 € pour toutes les autres entreprises (prestataires de services autres que fournisseurs d’hébergement).

Remarques pour 3 régimes :

– Sont retenues pour l’appréciation des limites les livraisons effectuées et les prestations réalisées au cours de l’année civile précédente, et non les encaissements correspondants. Sauf pour BNC (où principe créances/dettes acquises)

– Si CA diminue et devient inférieur au seuil d’imposition, le nouveau régime est applicable dès 1er janvier de l’année suivante, sauf si entreprise a opté pour le maintien du régime antérieur (par déf. plus rigoureux).

Cas de dualité d’activités. – Lorsque l’activité d’une entreprise relève des deux catégories auxquelles correspondent des limites différentes, la détermination du régime d’imposition se fait en considérant séparément chacun des seuils. =) le chiffre d’affaires global annuel hors taxes n’excède pas la limite la plus élevée (ventes) et le chiffre d’affaires annuel hors taxes correspondant aux prestations de services n’excède pas le seuil relatif à cette activité.

Conséquences du régime normal :

=) la TVA due est déclarée, calculée et payée au titre de chaque mois.

Une déclaration CA 3 doit être déposée à la recette des impôts du principal établissement au titre de chaque période d’imposition = en principe mensuelle mais trimestrielle si TVA à payer inférieure à 4000€. Cette déclaration est fournie en principe entre le 15 et le 25 du mois suivant la période d’imposition.

C’est une déclaration qui récapitule les opérations sur le mois et permet d’établir le montant de la TVA due. On arrondit toujours à l’euro le plus proche.

Lorsque l’entreprise a un CA supérieur à 777 000€ HT, elle est obligée de souscrire cette déclaration sous forme électronique. Pour les autres entreprises, il s’agit d’une option.


  • 2. Le Réel simplifié

Les limites d’application du réel simplifié, c’est-à-dire celles à partir desquelles le régime réel normal est applicable de droit, sont les suivantes :

– 777 000 € pour les entreprises ayant pour principale activité de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir l’hébergement,

– 234 000 € pour toutes les autres entreprises (prestataires de services autres que fournisseurs d’hébergement).

Si CA augmente en cours d’année, le réel simplifié continue à s’appliquer pour l’année sauf en cas de changement d’activité.

Conséquences du régime simplifié :

Par rapport au régime réel normal, le réel simplifié ne modifie pas les règles d’assiette de la TVA, mais se caractérise par un allègement des formalités imposées aux redevables. Une entreprise relevant du régime simplifié n’a aucune déclaration à souscrire en cours d’année.

L’entreprise verse seulement des acomptes trimestriels, qui sont suivis d’une régularisation en fin d’année à l’occasion du dépôt de l’unique déclaration annuelle. Les entreprises soumises au régime simplifié peuvent toutefois renoncer aux formalités allégées sans pour autant perdre le bénéfice de ce régime.

Intérêt du régime : simplicité des formalités fiscales et du mode de calcul des acomptes


Les acomptes sont versés :

  • en avril, juillet, octobre à hauteur de 25 % de la TVA N-1
  • en décembre, à hauteur de 20 % de TVA N-1.

Le total des acomptes représente donc 95% de la TVA due en N-1.

Au cours de leur première année d’imposition, les nouveaux redevables sont autorisés à pratiquer le système des acomptes trimestriels, dont ils déterminent alors eux-mêmes le montant mais dont chacun doit représenter au moins 80 % de la TVA due pour le trimestre considéré. Les redevables nouvellement placés sous le régime simplifié déterminent également eux-mêmes le montant de leurs acomptes.

Ensuite, souscrite au plus tard le 30 avril de l’année qui suit, la déclaration annuelle détermine le montant de la TVA due au titre de la période concernée n= imprimé CA 12. Déclaration permet la régularisation de la taxe précédemment payée par acomptes trimestriels.

  • 3. Le régime des micro-entreprises = plutôt franchise en base

Concerne les petites entreprises, peu importe leur structure juridique.

En sont bénéficiaires les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxes de l’année précédente n’excède pas :

– 76 300 € pour une entreprise qui réalise des livraisons de biens, des ventes à consommer sur place ou des prestations d’hébergement,

– 27 000 € dans le cas d’une entreprise qui fournit des prestations de services autres que d’hébergement.

La franchise cesse de s’appliquer lorsque le chiffre d’affaires hors taxes de l’année en cours dépasse, respectivement 84 000 € (ventes) ou 30 500 € (prestations de service). Sinon même en cas de dépassement, continue à s’appliquer.

Ce régime dispense les assujettis de toute déclaration et de tout paiement de la TVA, les intéressés ne pouvant corrélativement ni facturer cette taxe, ni en pratiquer la déduction.

Peut donc ne pas être intéressant car ce régime entraîne les mêmes conséquences qu’une exonération de TVA = pas de déduction en amont possible.

Pour bénéficier de ce régime, il faut indiquer sur la facture la mention suivante « TVA non applicable – Art. 293-B-I, CGI)

Pour finir, quelles sont les sanctions liées au paiement et aux déclarations de TVA ?

Défaut ou retard de déclaration =) intérêt de retard de 0,4% par mois + majoration de 10%. Cette majoration passe à 40% si la déclaration n’a pas été déposée dans les 30 jours de la première mise en demeure et 80% si déclaration non déposée dans les 80 jours.

Point de départ du calcul des intérêts = 1er jour du mois suivant celui au cours duquel la somme devait normalement être acquittée.

Défaut ou retard de paiement =) intérêt de retard de 0,4% par mois + majoration de 5% des sommes dont le paiement est fait en retard

Exercices sur la TVA

Opérations imposables en France ou non

  1. feuille.

Fait générateur et exigibilité des situations suivantes :

– Réalisation d’une prestation de service le 12/3, encaissement partiel le 12/3, encaissement du solde le 19/3

=) FG = 12/3, E = 12/3, 19/3

– Livraison de produits le 3/3,Envoi de la facture le 4/3, règlement le 5/5

=) FG = 3/3, E = 3/3

– Encaissement d’un acompte sur vente de marchandises le 1/3, livraison et facturation le 8/3, encaissement du solde le 15/3

=) FG = 8/3, exigibilité = 8/3



[1] « 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu »

[2] « le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l’actif net à la clôture et à l’ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l’impôt […] »

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