Les charges déductibles : les frais généraux Fiches/Cours

LA DÉDUCTIBILITÉ DES FRAIS GÉNÉRAUX

Ces frais généraux, par principe, constituent des charges déductibles. On compte parmi les charges déductibles les plus importantes : Les achats de matières et de marchandises ou produits assimilés, es amortissements ou encore les provisions font également parties des charges déductibles.

Les frais généraux tels qu’énoncés par l’article 39 1 1° du CGI sont aussi des charges déductibles. Ils comprennent : services extérieurs, impôts, taxes et versements assimilés, charges de personnel, charge de gestion courante, charges financières, charges exceptionnelles.

Dans un premier temps, nous évoquerons le principe général de la déduction des frais généraux puis nous donnerons des exemples de frais généraux. Plan du chapitre :

Les autres fiches de cours :

I – La déduction des frais généraux : Les conditions de déduction, Les frais généraux non déductibles, Les marchés de travaux

II- illustrations de frais généraux, Les frais de personnel, Les dépenses d’entretien et de réparation

I – La déduction des frais généraux

Si par principe ils sont déductibles, ce n’est que sous conditions qu’ils le peuvent. Pour autant, certaines dépenses sont proscrites car par nature la loi interdit leur déduction (ex : charges somptuaires). D’autres charges sont considérées de suspectes et donc soumises à une surveillance particulière de l’administration fiscale.

A- Les conditions de déduction

Les frais généraux sont des charges venant diminuer le résultat de l’entreprise.

– Les charges doivent être régulièrement comptabilisées et appuyées de justificatifs (ex : Mario installe une baignoire chez un client. Au jour de la livraison de la baignoire par le fournisseur, Mario va pouvoir comptabiliser la charge grâce à la facture qu’il reçoit).

– Les charges doivent être exposées dans l’intérêt de l’entreprise. Cela exclut les actes anormaux de gestion car une telle dépense coûterait à l’entreprise sans lui profiter.

– Les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif net. Il faut alors faire une distinction entre frais généraux, immobilisations et stocks.

1- La distinction des frais généraux, stocks et immobilisations

L’engagement de frais généraux va entraîner une diminution de l’actif net au contraire de l’achat d’une immobilisation ou de stock. En effet, une entreprise qui acquiert une machine supplémentaire va pouvoir fabriquer plus de marchandises.

Cependant, l’acquisition d’une immobilisation ne majore pas le bénéfice de manière à encourager les investissements. Lorsque l’entreprise acquiert du stock, elle est en mesure de dégager des bénéfices supplémentaires. On engage certes une charge déductible, mais elle peut être remise en cause avec la variation des stocks en tant que produit fictif.

Les frais généraux ont quant à eux pour effet d’appauvrir l’entreprise : l’entreprise engage des frais sans l’espoir de dégager des produits. Pour autant, la distinction est toute relative car lorsque l’entreprise paie sa note d’électricité, elle engage des frais généraux alors que cette électricité est indispensable à son exploitation, et par conséquent à la fabrication de marchandises qui vont dégager des produits lors de leur revente.

– Immobilisations et stocks

Les immobilisations sont des biens acquis non pour la revente, mais pour être utilisés durablement par l’entreprise. En principe, une immobilisation est un élément censé être conservé au-delà d’un exercice comptable, soit pendant plus d’1 an. C’est le temps qui oppose immobilisation et stock.

Les biens peuvent être considérés comme des immobilisations pour certaines entreprises alors qu’il s’agira de stocks pour d’autres, les biens que l’on va qualifier d’immobilisations vont varier selon l’activité de l’entreprise (ex : pour un marchand de biens, un immeuble constitue du stock).

– Immobilisations et frais généraux

Les frais généraux peuvent être constitués par l’achat de biens qui seront durablement utilisés par l’entreprise (ex : une entreprise qui vend des jouets achète une agrafeuse 10 € pour son directeur commercial. C’est un bien qu’elle va utiliser durablement et qui ne constitue pas du stock. Pourtant, ce bien ne peut pas être qualifié d’immobilisation dès lors que sa valeur est trop faible). Mais ils doivent être d’une certaine valeur, à savoir au maximum 500 € HT.

Une immobilisation constitue une source de richesse. Une immobilisation correspond à un bien d’une valeur élevée car il crée des richesses. La règle du seuil des 500 € n’est pas applicable aux biens qui constituent l’objet même de l’entreprise (ex : une entreprise dont l’objet social est de donner en location des DVD. Les films doivent être immobilisés alors même que leur valeur est inférieure à 500 € HT) car ils peuvent quand même constituer des richesses pour l’entreprise.

Les frais généraux sont comptabilisés en charges et donc déduits immédiatement pour la totalité de leur coût d’acquisition HT. A l’inverse, une immobilisation ne peut faire l’objet que d’un amortissement. L’amortissement a pour but d’anticiper sa dépréciation. L’entreprise va pouvoir chaque année mettre de l’argent de côté pour être en mesure de la remplacer le jour où elle sera hors d’usage. L’amortissement, qui est une charge, va permettre de diviser le coût d’acquisition de la machine en fonction du nombre d’années d’utilisation.

Les frais généraux paraissent plus avantageux puisque la déduction se fait en une seule fois. Il serait alors tentant de « passer une immobilisation en frais généraux ». De plus, l’assiette de la taxe professionnelle porte notamment sur les immobilisations. Mais le fisc veille et rejettera la charge. Ainsi, elle ne sera plus déductible du résultat car seuls le sont les amortissements effectivement comptabilisés comme tels. Le bénéfice se trouve accru et le fisc va réclamer le supplément d’impôt qui en résulte. L’administration autorise l’entreprise à déduire les amortissements qu’elle aurait du pratiquer à la seule condition que l’erreur soit involontaire (= entreprise de bonne foi).

2- L’exclusion des actes anormaux de gestion

En cas de contrôle fiscal, les opérations correspondant à des actes anormaux de gestion sont rejetées. Il est parfois difficile de tracer la frontière entre les charges engagées dans l’intérêt de l’entreprise et celles satisfaisant l’intérêt d’un tiers.

Ex : un voyage d’affaires est une charge professionnelle, au contraire des voyages d’agrément ou d’un voyage d’affaires où le conjoint est « invité ». Mais quid des voyages de stimulation ? Il s’agit du tourisme : ils visent à stimuler les performances des employés en les récompensant d’un tel voyage. Le Conseil d’Etat a reconnu la déductibilité de cette dépense car l’intérêt de l’entreprise est respecté.

3- La comptabilisation des frais généraux

Seule une charge régulièrement comptabilisée et appuyée d’un justificatif est déductible. Ces obligations comptables constituent pour l’administration le meilleur moyen d’exercer son contrôle. D’ailleurs, le contrôle fiscal s’appelle « vérification de comptabilité ».

Une entreprise gravement déficitaire peut être tentée de ne pas comptabiliser certaines charges de manière à ne pas creuser son déficit. L’entreprise peut le faire fiscalement. Mais comptablement l’entreprise commet une faute car elle méconnaît le principe d’indépendance des exercices. En le violant, elle perd ainsi définitivement le bénéfice de déduction.

B- Les frais généraux non déductibles

Alors même que certains frais remplissent les conditions de déduction, ils ne sont pas déductibles à raison de leur nature même. Il s’agit des charges somptuaires, certaines sanctions pécuniaires prononcées contre l’entreprise et des dépenses relatives à la corruption. Comptablement, elles vont être déduites mais vont être réintégrées fiscalement sur le tableau 2058 A : au final, elles ne sont pas déductibles car elles ont été neutralisées.

1- Les dépenses somptuaires

La loi fiscale dispose que certaines charges ne sont pas déductibles par nature car elles sont réputées étrangères à la vie des affaires. Avec ces charges, on ne saurait les exposer dans l’intérêt de l’entreprise. Il s’agit d’actes anormaux de gestion par nature.

Il en va ainsi de la chasse, de la pêche non professionnelle, des bateaux et résidences de plaisance. Lorsqu’une entreprise achète une voiture de tourisme, elle ne peut pas l’amortir en totalité (= bien partiellement somptuaire). Même si l’entreprise engage ces dépenses dans son intérêt, elle ne pourra pas les déduire.

En revanche, les œuvres sociales ou culturelles font exception à la non déduction.

Ex : l’entreprise acquiert un château afin de l’affecter aux enfants des salariés en tant que colonie de vacances. Ce serait également le cas si le château était classé monument historique, afin de préserver le patrimoine.

Jurisprudence : une entreprise avait acheté un voilier pour y installer ses bureaux. Le juge lui a donné raison car elle avait apporté la preuve que le bateau n’avait jamais quitté le port. Il ne s’agissait donc pas d’un bateau de plaisance mais d’un bateau de travail.

2- Certaines sanctions pécuniaires

L’entreprise peut être condamnée à payer des sanctions pécuniaires, autrement dit des pénalités constituées par le paiement de sommes d’argent. Ces pénalités sont déductibles lorsqu’elles résultent d’une obligation contractuelle (ex : une entreprise condamné à payer des dommages-intérêts pour non respect d’un contrat l’unissant à une autre entreprise). Ces sanctions forment des charges de l’entreprise.

En revanche, les sanctions pécuniaires prévues par la loi n’ouvrent pas droit à déduction, de manière à ce qu’elles conservent leur caractère exemplaire. C’est le cas des amendes pénales destinées à dissuader et sanctionner (ex : un commercial ivre commet un excès de vitesse alors qu’il allait visiter un client. Normalement, du fait du principe de personnalisation des peines, c’est à lui qu’il incombe de payer l’amende. Si l’entreprise accepte néanmoins de régler l’amende en lieu et place de son salarié, elle ne pourra pas la déduire). Les pénalités fiscales ne sont elles non plus pas déductibles (ex : lorsqu’une entreprise ne paie pas l’impôt dont elle était redevable, ou qu’une partie de celui-ci, voire lorsqu’elle l’acquitte en retard). De même, les amendes prononcées par le Conseil de la concurrence pour réprimer les ententes illicites et les abus de position dominante ne sont pas déductibles. Comptablement elles seront enregistrées, mais seront réintégrées dans le tableau 2058 A.

3- Certaines dépenses de corruption

Ces dépenses ne sont pas déductibles et cela paraît normal car on voit mal comment on pourrait permettre la déduction d’une somme versée à un individu pour bénéficier d’un marché, par exemple. Pourtant, seul un cas est visé par la loi fiscale, à savoir les bakchichs payés à un agent public étranger pour un marché international. Mais la règle est facilement contournable : le bakchich sera versé à un agent privé qui le remettra à l’agent public. Verser un pot de vin à un agent public français est néanmoins fiscalement admis, puisque déductible (même si réprimé pénalement du fait de la corruption active de fonctionnaire). La loi fiscale n’est au fond qu’un paravent de moralité.

L’entreprise ne commet pas un acte anormal de gestion car la corruption réalisée s’inscrit dans la réalisation de son objet. En effet, dans bien des pays, sans bakchich, on sait très bien que l’entreprise ne décrochera jamais un marché…

Si tout le monde est concerné par cette « nécessaire » corruption, les règles de la concurrence sont ainsi respectées.

C- Les marchés de travaux

Ces charges sont suspectes aux yeux de l’administration fiscale car susceptibles d’être la source des abus les plus graves. Par conséquent, les sociétés sont tenues de déposer avec leur déclaration de résultat un relevé détaillé de certains frais généraux. Ce relevé n’existe pas s’agissant des entreprises individuelles, mais un tableau de la liasse fait office de relevé.

Il s’agit des frais de réception et des cadeaux offerts par l’entreprise. Cependant, les cadeaux publicitaires dont la valeur unitaire TTC est inférieure à 30 € n’ont pas à figurer sur le relevé (ou le tableau). Pas de plafond de déduction en matière de BIC (alors qu’en TVA le plafond est de 60 €).

Une petite entreprise qui fait un cadeau somptueux à un client occasionnel laisse pressentir l’acte anormal de gestion.

Les cadeaux d’une valeur égale ou supérieure à 30 €, et les frais de réception (quel qu’en soit le montant) qui ne figureraient pas au relevé exposent l’entreprise à une amende.

La déclaration DAS2 (Déclaration Annuelle des Salaires) porte mal son nom car elle n’est pas relative aux salaires. On va y indiquer les sommes versées au titre de commissions et d’honoraires (ex : paiement d’un avocat, d’un expert comptable, etc…). Ces sommes ne font pas l’objet d’une surveillance particulière mais permettent à l’administration de pouvoir faire des recoupements et de lutter contre la fraude des professionnels indépendants. Faute de déclaration d’une somme sur la DAS2, l’entreprise s’expose à une amende.

Les frais généraux vont varier d’une entreprise à une autre ; on ne peut donc pas en dresser une liste exhaustive.

II- illustrations de frais généraux

A- Les frais de personnel

1- La rémunération des salariés

Par principe, toute rémunération versée au salarié est déductible, qu’il s’agisse d’un salaire habituel ou d’une prime exceptionnelle. Les charges sociales portant sur ces rémunérations sont elles aussi déductibles, comme les avantages en nature, rémunérations non payées en argent mais par la jouissance de certains biens (ex : logement mis gratuitement à la disposition d’un dirigeant et dont l’entreprise est propriétaire). Le fisc se méfie des avantages en nature car ils peuvent être la source d’abus au profit du dirigeant, et donc de l’entreprise elle-même. Cette question intéresse plus les sociétés que les entreprises individuelles car dans les sociétés le dirigeant peut avoir le statut de salarié. Il peut arriver qu’une entreprise individuelle accorde un avantage en nature à un cadre salarié. C’est pourquoi ces entreprises doivent présenter au vérificateur en cas de contrôle un document dans lequel elles répertorient tous les avantages en nature dont ont profité les salariés durant l’exercice.

En plus des conditions générales de déduction des frais, une autre condition élémentaire est fixée : sont déductibles les sommes versées en contrepartie d’un travail effectif dont la rémunération n’est pas excessive. Il serait trop facile pour un chef d’entreprise de faire embaucher un ami pour ne rien faire, ou à un salaire mirobolant.

2- La rémunération de l’exploitant et de son conjoint

Il est inconcevable que l’exploitant d’une entreprise individuelle puisse percevoir des salaires. En revanche, c’est possible s’agissant de son conjoint.

– La rémunération de l’exploitant

Dans une entreprise individuelle, l’exploitant ne peut pas se verser de salaire car s’il le faisait, ce serait à la fois un employeur et un salarié. Il ne peut pas non plus déduire le coût représenté par son travail comme il le ferait s’agissant d’un salarié dès lors que c’est lui qui va en percevoir le bénéfice… En effet, il travaille pour son propre compte.

Au contraire, les cotisations sociales payées par l’exploitant sont déductibles. La protection sociale des professionnels indépendants s’est beaucoup améliorée car on autorise désormais la déduction de cotisations versées à des régimes complémentaires de retraite. Il reste que le régime de protection sociale des salariés est nettement plus avantageux que celui des « non non » (professionnels non salariés, non agricoles). Les cotisations sont plus chères et les prestations moindres que dans le régime général.

Pour vivre, l’exploitant dispose d’un compte qui lui est propre dans l’entreprise. Il s’agit du compte de l’exploitant. Il est crédité par des apports que l’entrepreneur peut faire à l’entreprise, et débité par des prélèvements. Par ailleurs, c’est sur ce compte que le bénéfice est viré. Si le compte est créditeur, il peut être rémunéré par un intérêt (l’entreprise paie l’exploitant de laisser de l’argent dans l’entreprise). Mais cet intérêt n’est pas déductible car l’exploitant ne saurait tirer un profit de cet arrangement. On va certes comptabiliser les intérêts en charges, mais fiscalement, ils seront neutralisés du fait de la réintégration sur le tableau.

En sens inverse, le compte peut être débiteur si l’exploitant doit de l’argent à son entreprise. Cette situation n’est pas interdite bien qu’elle ne soit pas saine. Si l’entreprise a besoin de souscrire à un emprunt, les intérêts ne sont pas déductibles car l’exploitant n’a pas le droit de vivre aux dépens de son entreprise.

Outre les prélèvements en argent, l’exploitant peut aussi opérer des prélèvements en nature (ex : prélèvement de marchandises sur le stock). Cette opération doit être comptabilisée comme une vente, mais au coût d’acquisition. Le résultat est le même qu’en matière de TVA : il s’agira d’une opération blanche.

L’exploitant peut aussi prélever une immobilisation lorsqu’il va la sortir du bilan pour la réintégrer dans son patrimoine privé. Ici, l’opération n’est pas gratuite car elle va générer une plus value. Tout transfert du patrimoine professionnel vers le patrimoine privé va constituer une plus value. On va retenir comme valeur de cession la valeur vénale de l’immobilisation et non son prix d’achat.

Enfin, l’exploitant peut aussi opérer un prélèvement en jouissance par exemple en occupant à des fins personnelles un immeuble inscrit au bilan. Il va donc profiter d’un avantage en nature qui doit être comptabilisé en produit car il ne peut pas vivre sur le dos de son entreprise.

– La rémunération du conjoint de l’exploitant

Longtemps, ce statut a été celui de la femme mariée plus ou moins frappé de l’incapacité juridique. Alors même qu’elle travaillait dans l’entreprise, elle ne bénéficiait d’aucune rémunération et dépendait entièrement de son époux. Elle n’avait pas non plus de protection sociale. Aujourd’hui, le conjoint de l’exploitant ou son partenaire en cas de PACS est reconnu.

3 statuts lui sont proposés :

– Le conjoint coexploitant : il a le statut d’entrepreneur individuel et à ce titre doit être inscrit au RCS. Souvent, le conjoint est copropriétaire du fonds de commerce.

– Le conjoint collaborateur : lui aussi il doit être inscrit au RCS mais il n’est pas rémunéré. Néanmoins, il profite d’un minimum de protection sociale.

– Le conjoint salarié : il bénéficie du statut le plus protecteur. Il perçoit un salaire et est couvert par une protection sociale dont les cotisations sont entièrement déductibles. Les salaires du conjoint sont également déductibles en totalité si l’entrepreneur a adhéré à un centre de gestion agréé. Dans l’hypothèse inverse, le salaire ne sera déductible qu’à hauteur de 13.800 €/ an (= proportion du SMIC). Cette mesure tend à inciter les entreprises à adhérer aux centres de gestion agréés.

3- Les taxes assises sur les salaires

La masse salariale sert de base pour calculer les cotisations sociales et les taxes assises sur les salaires.

Il s’agit tout d’abord de la taxe sur les salaires. Elle est due par les entreprises qui ne sont pas soumises à la TVA (peu importe qu’elles soient hors champ ou exonérées de TVA). Il s’agit essentiellement des banques, des compagnies d’assurance, du secteur médical et des associations. Les micro entreprises, bien que non soumises à la TVA, sont exonérées de taxe sur les salaires.

Les autres taxes assises sur les salaires, autre que la taxe sur les salaires sont dues par toutes les entreprises, quel que soit leur statut au regard de la TVA. Il s’agit de la taxe d’apprentissage, participation à la formation professionnelle continue et de la participation à la construction de logements. Elles ont pour but de contraindre les entreprises à investir. Dès lors que l’on veut inciter les entreprises à réaliser un objectif particulier, elles sont facultatives. En effet, si l’entreprise finance d’elle-même une formation et investi dans la construction, elle n’a plus à payer la taxe : les dépenses sont ainsi libératoires des taxes, l’entreprise ne versera pas de taxe au trésor. Ces taxes sont déductibles.

La taxe d’apprentissage est conçue pour financer la formation en alternance qu’est l’apprentissage. Certains masters 2 fonctionnent sous ce régime mais ce régime est extrêmement lourd… Les entreprises peuvent ne pas payer la taxe d’apprentissage lorsqu’elles subventionnent dans la même proportion un organisme de formation. Même principe pour la formation professionnelle continue (= durant la carrière des salariés).

Les entreprises ayant au moins 20 salariés doivent participer à l’effort visant à construire des logements, sauf à avoir investi dans ce domaine.

L’assujettissement aux taxes assises sur es salaires peut dépendre du nombre de salariés et donc le taux d’assujettissement va en dépendre. On va retrouver une logique de seuils : une entreprise va alors hésiter à embaucher des salariés supplémentaires car elle devra payer d’avantage de taxes.

B- Les dépenses d’entretien et de réparation

Il est normal qu’une entreprise répare ou entretienne une machine, par principe ces dépenses sont déductibles. Cependant, il en va différemment lorsque la dépense a pour effet d’augmenter notablement la valeur de l’immobilisation ou de prolonger sa durée d’utilisation. On retrouve la distinction entre frais généraux et immobilisations, 2 exemples : échanges standards et transformation d’un immeuble.

1- La transformation d’un immeuble

C’est par exemple la situation d’une entreprise qui achète un immeuble pour y installer ses locaux. Il se trouve que l’intérieur de l’immeuble est en mauvais état…

Si l’entreprise se contente de remettre l’immeuble en état, refaire les peintures, changer les moquettes, il s’agira de frais généraux et la déduction sera permise.

Si au contraire elle décide de transformer les locaux afin de le rendre plus fonctionnel, elle va changer la destination de l’immeuble (d’habitation, il va devenir professionnel). Dans ce cas, il n’est pas douteux que la valeur de l’immeuble a été augmentée car d’un immeuble d’habitation c’est devenu un immeuble de bureau, et de ce fait les travaux doivent alors être immobilisés à l’actif du bilan.

Par conséquent, et a contrario, ne constituent des frais généraux que les dépenses qui maintiennent une immobilisation dans sa consistance initiale, ce qui suppose de ne pas augmenter la durée d’utilisation ni sa valeur. Ce n’est pas tant le coût des travaux qui sera pris en compte mais la valeur ajoutée à l’immobilisation. Ce qu’il faut prendre en compte pour savoir si on est présence de frais généraux c’est la valeur ajoutée au bien grâce aux travaux.

2- Les échanges standards

Un échange standard consiste à remplacer une pièce défectueuse par une autre pièce identique mais en bon état. A priori, cet échange ne modifie pas la consistance initiale de l’immobilisation car on se contente de la maintenir en état de marche. Ces travaux sont des frais généraux immédiatement déductibles, on n’augmente pas la valeur du bien.

Néanmoins, dans certaines situations les échanges standards doivent être immobilisés. C’est par exemple le cas de l’échange standard d’un moteur de camion. Ici, le remplacement du moteur ne permet pas la déduction de frais généraux car l’échange a pour effet d’augmenter la valeur du bien et de prolonger sa durée d’immobilisation.

Si au contraire il s’agit du simple remplacement d’un phare, l’augmentation de la valeur du camion est certes réelle mais pas notable et le régime des frais généraux seront applicable.