TVA : Les opérations imposables par nature

Les opérations imposables par nature à la TVA

 Des opérations sont obligatoirement soumises à la TVA et d’autres le sont facultativement.

Nous étudions ici les opération obligatoire, on oppose celles qui sont obligatoirement imposables par nature de celles qui le sont par détermination de la loi.

L’article 256 I du CGI les détermine : « Sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ».

En apparence, cette définition semble revêtir une tautologie : pour répondre à une question, on va renvoyer à une autre question.

2 critères doivent être réunis ayant trait à la nature de l’opération et à la personne réalisant l’opération.

A- La notion d’assujetti

Une opération imposable à la TVA est celle effectuée lors de l’exercice d’une activité économique. Elle se définit elle-même comme celle menée par un professionnel indépendant. Celui-ci est à la tête d’une entreprise au sens fiscal du terme, à savoir que le professionnel doit la diriger librement et être seul responsable des décisions qu’il prend en son nom. A l’inverse, un professionnel dépendant est un salarié.

L’activité est industrielle, commerciale, agricole ou libérale. Cela englobe les artisans et commerçants, les sociétés industrielles et commerciales, les agriculteurs et les professions libérales. Ces professionnels indépendants ont la qualité d’assujettis dès lors qu’ils réalisent des opérations entrant dans le champ d’application de la TVA. Ils perdent ainsi cette qualité s’ils réalisent des opérations se trouvant en dehors de ce champ. C’est pourquoi l’article 256 I du CGI précise « assujettis agissant en tant que tel».

Ex : Mario, plombier, vend et installe une baignoire chez son client. Dans cette hypothèse, il agit comme un professionnel indépendant et exerce une activité économique.

Ex : Mario vend un dimanche matin dans un vide grenier une baignoire ancienne. Il n’agit plus en tant que professionnel indépendant mais comme un particulier. Il n’est plus assujetti en tant que tel.

B- La notion d’opérations imposables

Seules relèvent de cet impôt les livraisons de biens et les prestations de services. De plus, ces opérations ne sont imposables que si elles sont effectuées à titre onéreux.

1- Les livraisons de biens

Au sens de la TVA, la livraison d’un bien correspond au transfert de la propriété de celui-ci. Ce transfert se réalise lors de l’échange des consentements. Pour qu’il y ait ainsi transfert de propriété, il faut que la livraison soit faite entre 2 personnes juridiquement distinctes. Autrement dit, une opération interne à une seule et même entreprise n’est pas imposable à la TVA (ex : une société exploite 2 magasins dans 2 villes différentes. Si le 1^er livre une marchandise au 2^nd, il ne s’agit pas d’une livraison de biens au sens de la TVA). L’opération imposable est aussi une opération juridique.

Ne sont imposables que les livraisons de biens meubles d’une part, et de meubles corporels d’autre part.

Par principe, les ventes d’immeubles ne sont pas soumises à la TVA. Elles relèvent des droits d’enregistrement. Toutefois, certaines ventes immobilières, par exception, sont soumises à une TVA particulière qu’est la TVA immobilière : il s’agit de la vente des immeubles neufs.

Les ventes de biens incorporels (ex : la cession d’un brevet) ne sont pas des livraisons de biens, au sens fiscal du terme. Etant immatériels, ils sont traités comme des prestations de services. Ces ventes sont donc imposables au titre de ces prestations.

2- Les prestations de services

Elles sont définies comme englobant toutes les opérations exercées à l’occasion d’une activité économique mais qu’on ne peut pas qualifier de livraison de biens. Cette définition négative permet ainsi de donner à la TVA le champ d’application le plus large possible (ex : transports, locations, travaux immobiliers, services rendus par les professions libérales, activité des artisans, etc…). De manière générale, les prestations de services s’entendent de toutes les activités relevant d’un contrat d’entreprise : un entrepreneur s’oblige à réaliser un travail de manière à réaliser un ouvrage, un bien ou un service, et ce au profit de l’autre partie contractante que l’on appelle le maître de l’ouvrage. Les prestations de services, comme les livraisons de biens, ne sont imposables à la TVA que lorsqu’elles sont effectuées à titre onéreux.

3- Opérations effectuées à titre onéreux

C’est l’existence d’une contrepartie qui va permettre de qualifier une opération faite à titre onéreux. Cette notion de contrepartie a été précisée par celle de lien direct.

– Une contrepartie

Une opération faite à titre gratuit n’est pas imposable parce qu’elle ne peut pas correspondre à une activité économique. Le plus souvent, la contrepartie se concrétise dans le versement d’un prix.

Mais le champ d’application de la TVA n’est pas limité à la vente puisqu’il s’étend à toutes les opérations qui comportent une contrepartie (ex : une commune avait versé une subvention à une radio locale avec pour condition de diffuser des informations locales. Le juge a estimé qu’il s’agissait d’une contrepartie et qu’ainsi l’opération était imposable à la TVA).

Peu importe le montant de la contrepartie, qu’il y ait bénéfice ou perte, la TVA étant un impôt sur le CA, et non sur le bénéfice. Peu importe également la forme de la contrepartie. En présence d’un échange de biens, autrement dit un troc, il sera considéré comme une double vente.

Le concept de contrepartie a été précisé par la Cour de Justice des Communautés Européennes avec celui de lien direct.

– Un lien direct

Une opération n’est imposable à la TVA que s’il existe un lien direct entre le bien livré ou le service rendu, d’une part, et la contrepartie reçue, d’autre part. En l’absence de ce lien direct, on ne peut pas qualifier une opération d’imposable.

Cette notion de lien direct est issue de l’arrêt de principe Apple and Pear Development Council rendu par la Cour de Justice des Communautés Européennes en 1988 : ce comité, organisme public, avait pour objet la promotion et l’amélioration de la qualité des pommes et des poires produites en Grande Bretagne. Cet organisme était financé par des taxes prélevées sur les producteurs. On s’est demandé si les services rendus par le comité aux producteurs étaient ou non imposables à la TVA. La Cour a répondu par la négative, le comité rendant des services collectifs. Aucun agriculteur britannique ne profitait du service rendu de manière individuelle et directe.

Cette nécessité du lien direct suppose que celui qui verse la contrepartie bénéficie en retour d’un avantage individualisé et en rapport avec le prix payé.

Tout d’abord, il faut qu’il y ait un engagement de fournir un bien ou un service déterminé à une personne précise. Celle-ci doit donc bénéficier d’un avantage direct. Ensuite, il faut que le prix payé soit d’un montant en proportion avec la valeur de la prestation fournie ou du bien. Le prix doit être suffisamment proche de la valeur de la contrepartie reçue.

On peut illustrer la notion de lien direct avec la question des subventions publiques. Ces subventions ne sont pas soumises à la TVA si elles constituent des subventions d’équilibre (ex : combler le déficit d’un aéroport). En revanche, il arrive que la SNCF continue d’exploiter des lignes non rentables lorsque des communes lui versent des subventions. La subvention est ainsi imposable dès lors qu’elle remplace une partie du CA : il s’agit en réalité d’un complément de prix (= compensation d’un manque à gagner).

La subvention d’équilibre est calculée de manière globale, tandis que celle de complément de prix est calculée de façon précise pour correspondre au manque à gagner.

Même schéma lorsqu’une société mère verse une somme d’argent à une de ses filiales en difficulté : si elle combe un déficit, l’opération n’est pas imposable à la TVA.

Un agent des impôts hollandais s’est demandé si un joueur d’orgue de barbarie devait payer la TVA. Les sommes reçues dans la rue sont-elles la contrepartie de la prestation de services ? La Cour de Justice des Communautés Européennes a estimé que non dans l’arrêt Tolsma en 1994. Elle a relevé qu’il n’existait aucune convention conclue entre le joueur et les passants. En effet, les piétons ne versent l’argent qu’à titre volontaire et eux seuls en déterminent le montant. Par ailleurs, il n’existe pas de lien direct entre la prestation musicale et l’argent versé puisque les passants n’ont pas demandé que la musique soit jouée à leur profit. S’ils donnent de l’argent au joueur, ce n’est pas forcément exclusivement pour la musique (cela peut être très subjectif). Le versement est donc purement gracieux.

Cependant, certains contribuables peuvent choisir d’être assujettis à la TVA si la loi le leur permet.