Le calcul de la TVA déductible

Rappel : la TVA n’est pas une charge pour les entreprises qui la collectent et la reversent. La TVA déductible est la taxe sur la valeur ajoutée que les entreprises peuvent soustraire du montant total de la TVA qu’elles doivent payer à l’État. En d’autres termes, il s’agit de la TVA payée sur les achats et les dépenses professionnelles que l’entreprise peut récupérer en créditant le montant de la TVA qu’elle doit payer sur ses ventes.

En effet, à chaque stade de la production, le redevable calcule et facture à son client une taxe (dite « d’aval ») correspondant au prix hors taxe qu’il pratique.

Ensuite, lors du règlement de la taxe d’aval, l’assujetti impute sur cette dernière le montant de l’impôt (taxe dite « d’amont ») qui a grevé les éléments de son prix de revient (matières premières achetées, marchandises en stock, immobilisations, prestations de services…).

Il ne verse que la différence entre la taxe facturée/collectée et la taxe d’amont (déductible).

En droit strict, la déduction doit se faire opération par opération. Mais la taxe étant liquidée pour l’ensemble des opérations réalisées au cours d’une période déterminée (mois, trimestre, année), l’imputation de la taxe déductible s’effectue, en pratique, globalement.

Réforme de la TVA entrée en vigueur au 1^er janvier 2008 = réforme de la déduction de TVA. Notamment dans modalités d’exercice du droit à déduction : mise en place d’un coefficient de déduction (§2). Avant champ d’application du régime des déductions (§1).

Modification également des modalités de régularisation de la TVA déductible (§3).

&1. Champ d’application du régime des déductions

A – Existence du droit à déduction

Pour ouvrir droit à déduction de TVA, un bien ou un service doit être affecté à la réalisation d’opérations imposables à la TVA.

On parle d’« opérations ouvrant droit à déduction ». = opérations imposables et certaines opérations assimilées du point de vue de l’exercice du droit à déduction (ex : exportations).

=) Condition de nécessité ou le principe d’affectation (aussi condition de fond de l’exercice du droit à déduction.

Arrêt important : CE 3 février 1989 (Compagnie Alitalia, Lebon 44). Voir FICHE

Le Conseil d’État a jugé que le gouvernement français avait contrevenu aux principes généraux du droit à déduction définis par la sixième directive européenne de 1977 en subordonnant la déduction de la TVA grevant les biens et services à leur affectation exclusive aux besoins de l’exploitation.

=) Désormais, l’exercice du droit à déduction de la taxe ayant grevé des biens ou des services suppose que ceux-ci soient « nécessaires à l’exploitation ». Cette condition donne encore lieu à beaucoup de contentieux.

Donc, l‘exercice du droit à déduction suppose que les biens et services concernés soient nécessaires à l’exploitation = question de fait.

En d’autres termes, la dépense doit être engagée dans l’intérêt de l’exploitation .

Exit quand bien répond à des « besoins autres que ceux de l’exploitation », ou encore « dépense somptuaire ».

=) Etat actuel du droit maintient une exclusion totale du droit à déduction pour les biens et services dont l’utilisation privée est très largement prépondérante (affectation à plus de 90 % à des besoins étrangers à ceux de l’entreprise).

=) Nécessité d’établir le lien entre la dépense et l’activité de l’entreprise.

=) Nécessité de poursuite effective de l’activité, ou de commencement d’activité.

B) Exceptions au droit à déduction.

La réglementation prévoit diverses exclusions ou restrictions propres à certaines entreprises ou à certains biens et services.

=) Dépenses de logement au profit des dirigeants ou du personnel de l’entreprise.

=) Véhicules servant au transport des personnes.

Exclus du droit à déduction = les véhicules de toute nature « conçus pour transporter des personnes ou à usages mixtes », lorsque

• ces véhicules constituent pour l’entreprise des immobilisations
• non immobilisés, ils ne sont pas destinés à être revendus à l’état neuf.

=) Biens ou services fournis sans rémunération ou moyennant une rémunération très inférieure au prix normal.

La TVA ayant grevé des biens cédés ou des services rendus gratuitement ou moyennant une rémunération très inférieure au prix normal, notamment à titre de commission, rabais, bonification, cadeau, n’est pas déductible. Peu importe l’identité du bénéficiaire (client, fournisseur, personnel…).

Exception :

* Objets de faible valeur (valeur unitaire TTC inf. à 60€).

* Présentoirs publicitaires (affiches, panonceaux, pancartes, enseignes, meubles…) = ceux qu’une entreprise remet, gratuitement ou à un prix réduit, à sa clientèle = déductible à certaines conditions.

L’exclusion du droit à déduction ne concerne que les biens. Les services gratuits rendus dans l’intérêt de l’entreprise ouvrent donc droit à déduction sauf si services rendus sans aucune contrepartie (pures libéralités).

=) Services afférents à des biens exclus du droit à déduction. Les services de toute nature (réparations, transports, commissions…) sur des biens exclus du droit à déduction n’ouvrent eux-mêmes pas droit à déduction

&2. Exercice du droit à déduction

Avant d’exercer son droit à déduction, une entreprise doit vérifier d’abord que les conditions de forme sont respectées, conditions de délai également.

Conditions de forme de l’exercice du droit à déduction.

Déduction de la TVA doit être justifiée. Nécessité d’un document justificatif.

=) Généralement mention de la taxe sur les factures d’achat.

=) Ou si TVA acquittée par le redevable lui-même =) mention de l’opération concernée sur les déclarations que le redevable a souscrites spontanément pour le paiement de la taxe dont il opère ensuite la déduction. Livraison à soi-même = déclaration de l’entreprise

=) importations = document douanier

=) vente d’immeuble = acte notarié

=) échange de biens = déclaration d’échange

Ces documents doivent être conservés par l’entreprise pendant 6 ans.

Conditions de délai

Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe qui motive la déduction (vente, prestation de services…) devient exigible chez le fournisseur.

Date d’exigibilité = date de déductibilité.

Ex : livraison de bien en t =) TVA exigible chez le fournisseur =) donc déductible à cette date chez l’entreprise cliente.

Prestation de service encaissée en t =) TVA devient exigible chez le prestataire =) déductible chez le client.

Une entreprise peut avoir oublié d’exercer son droit à déduction au titre de la période concernée =) possibilité de réparer lors de la période suivante. Limite : la TVA non déduite peut être portée sur la déclaration de TVA jusqu’au 31 décembre de la 2^ème année suivant celle de l’omission. Après, droit à déduction perdu.

Conditions de fond.

Finalement déjà vu. Principe de l’affectation du bien ou service à la réalisation d’opérations imposables à la TVA.

Mais dépend du coefficient de déduction =) manifestation dans le montant de la TVA déductible (A).

On verra ensuite les modalités pratiques de l’exercice du droit à déduction (B).

A) Le montant de la TVA déductible

Depuis le 1^er janvier 2008 (entrée en vigueur d’un décret de 2007), les modalités de déduction de la TVA sont substantiellement modifiées.

Les nouvelles modalités de déduction de la TVA consacrent la primauté du principe de l’affectation du bien.

Le montant de déduction qu’une entreprise peut pratiquer sur la TVA supportée dépend du coefficient de déduction.

=) Coefficient de déduction

Taxe déductible pour un bien ou service déterminé est définie en proportion du « coefficient de déduction » de ce bien ou service.

Le montant de la taxe déductible s’obtient donc en multipliant le montant de TVA ayant grevé ce bien ou service par un « coefficient de déduction ».

TVA déductible =TVA sur le bien ou service * coefficient de déduction

Le coefficient de déduction est lié à un bien ou service = individualisé, et peut donc être différent selon les biens ou services. C’est l’assujetti qui doit déterminer un coefficient de déduction pour chaque bien et service acquis ou importé.

Le coefficient de déduction est lui-même égal au produit de trois coefficients : coefficient d’assujettissement, coefficient de taxation et coefficient d’admission.

Coefficient de déduction = coefficient d’assujettissement * coefficient de taxation * coefficient d’admission.

Chacun des coefficients doit être initialement déterminé, provisoirement, lors de l’acquisition du bien ou du service.

=) le coefficient d’assujettissement

Le coefficient d’assujettissement d’un bien ou d’un service traduit la proportion d’utilisation du bien ou du service pour la réalisation d’opérations imposables.

– Si bien ou service utilisé exclusivement pour opérations dans le champ de la TVA, soit imposables, coefficient d’assujettissement = 1.

– Si bien ou service utilisé pour la réalisation d’opérations « non imposables », c’est-à-dire placées hors champ d’application de la TVA = 0.

– si bien ou service affecté partiellement à des opérations situées dans le champ d’application de la TVA =) coeff. Compris entre 0 et 1

Malgré le principe selon lequel le coefficient d’assujettissement est propre à chaque bien ou service, les assujettis peuvent adopter, par année civile et sous réserve d’en justifier, un coefficient d’assujettissement unique pour l’ensemble des biens et services utilisés à la fois pour des opérations non imposables et pour des opérations imposables.

=) coefficient de taxation

Le coefficient de taxation traduit la proportion dans laquelle un bien ou un service est utilisé par la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction.

= 1, lorsque les opérations imposables pour la réalisation desquelles il est utilisé ouvrent toutes droit à déduction.

= 0, dans la situation inverse.

Il est déterminé forfaitairement lorsque le bien ou le service est utilisé à la fois pour la réalisation d’opérations imposables ouvrant droit à déduction et pour la réalisation de telles opérations n’ouvrant pas droit à déduction.

Le coefficient de taxation forfaitaire est égal au rapport entre

– au numérateur = le montant total annuel toutes taxes comprises du chiffre d’affaires correspondant aux opérations ouvrant droit à déduction et

– au dénominateur = le montant total annuel toutes taxes comprises du chiffre d’affaires correspondant aux opérations imposables, ouvrant et n’ouvrant pas droit à déduction.

EX : calcul d’un coefficient de taxation.

Une entreprise réalise 100 000€ d’opérations imposables à la TVA, 50 000€ d’exportations, 30 000€ d’opérations exonérées de TVA réalisées en France. Elle fait l’acquisition d’un matériel pour un montant de 8900€ =) il faut donc calculer le coefficient de taxation pour déterminer le montant de la TVA déductible sur cet achat

Coeff. Taxation = 150 000/ 180 000 = 0,84.

=) Le coefficient d’admission

Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service prend en compte l’existence d’exclusions ou de restrictions du droit à déduction. Il dépend donc de la réglementation en vigueur.

= 1, lorsque le bien ou service ne fait l’objet ni d’une exclusion ni d’une restriction du droit à déduction ;

= 0, lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une exclusion. Ex : dépenses de logement à titre gratuit pour personnel et dirigeant. Véhicules de transport de personnes.

= Inf à 1, lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une restriction, et non pas d’une exclusion.

Ex : bien faisant l’objet d’une limitation du droit à déduction = gazole utilisé comme carburant sur des véhicules exclus du droit à déduction. Kad (coefficient d’admission) = 0,8.

Achat Gazole pour les camions de l’ent. Kad = 1.

On vous le précisera !

Application du coefficient d’admission :

Achats de marchandises =) Kad =1

Cadeaux pour client dont montant unitaire sup 60 €TTC =) Kad = 0

Achat d’un avion de tourisme pour le dirigeant =) Kad = 0

Frais de restaurant pour des clients invités =) Kad =1

Frais d’hôtel pour commerciaux =) Kad =0

Achat de vêtements pour salariés =) Kad =1.

Remarques : utilisation des coefficients surtout pour les assujettis et redevables partiels

= un assujetti partiel réalise en partie des opérations qui sont dans le champ d’application de la TVA et en partie des opérations qui sont hors champ. Les premières ouvrent droit à déduction, les secondes non.

= un redevable partiel ne réalise que des opérations qui sont dans le champ de la TVA mais certaines de ces opérations ouvrent droit à déduction de la TVA tandis que d’autres n’ouvrent pas droit à déduction.

 

B) Modalités du droit à déduction

C’est prioritairement par voie d’imputation que doit s’opérer la récupération de la TVA déductible. La TVA déductible est imputée sur la TVA collectée pour la même période, en principe par mois.

Si TVA collectée ≥ TVA déductible =) TVA à payer

Si TVA déductible ≥ TVA collectée =) crédit de TVA

Un crédit de TVA peut être en principe reporté sur les mois suivants sans limitation de délai mais le redevable peut préférer faire une demande de remboursement.

Le remboursement est normalement annuel mais peut, sous certaines conditions, intervenir trimestriellement. Il est accordé sur demande formulée auprès du receveur des impôts.

Quelques conditions cependant au remboursement de crédit de TVA :

– Fin de l’année : remboursement possible si crédit TVA sup. 150€.

– Fin trimestre civil =) 2 conditions.

1. Un crédit a été dégagé à la fin de chaque mois composant le trimestre.
2. Le montant du crédit dégagé à la fin du trimestre est supérieur à 760€.

Procédure spéciale de remboursement propre aux opérations relevant du commerce extérieur.Pour obtenir le remboursement de leurs crédits de taxe non imputables (puisque exonérations des exportations), les entreprises réalisant des opérations qui relèvent du commerce extérieur peuvent utiliser soit la procédure générale de remboursement que l’on vient de voir, soit une procédure spéciale de restitution.

Dans cette procédure spéciale, le montant de la TVA à restituer est calculé distinctement sur chacune des déclarations, trimestrielle ou mensuelle. Donc ici la demande de remboursement peut être présentée à la fin de chaque période d’imposition.

Pour chaque période de déclaration, le montant du crédit restituable est plafonné =) le montant du crédit remboursé est plafonné à la TVA fictivement calculée sur les exportations pour la période.

• &3 Les cas particuliers de régularisation

Les déductions de TVA régulièrement opérées par un assujetti présentent en principe un caractère définitif. Elles peuvent néanmoins être remises en cause dans certains cas expressément et limitativement prévus par la réglementation.

Depuis le 1^er janvier 2008, ces cas sont fixés par le nouvel article 207 de l’annexe II au CGI. Dans ce nouveau dispositif, une régularisation devra être effectuée lorsque le coefficient de déduction du bien ou du service sera modifié en raison de l’évolution de l’utilisation du bien ou du service ou de la survenance de certains événements. Ces régularisations obéissent à des règles différentes selon qu’elles concernent les immobilisations ou les autres biens ou services.

A) La régularisation de TVA pour les valeurs d’exploitation et les services

On doit reverser la totalité de la TVA que l’on a déduite au titre d’une opération si il s’avère que par la suite, celle-ci échappe à la TVA du fait d’un changement d’utilisation. Ex :

• disparition, vol de marchandises
• affectation à une service d’activité n’ouvrant pas droit à déduction.

B) La régularisation de TVA pour une immobilisation

Quand elle achète une immobilisation, une entreprise déduit la TVA et la calcule en fonction d’un coefficient de déduction = repose sur le postulat que le bien va rester affecté aux opérations réalisées par l’entreprise. Quid si ce n’est pas le cas =) régularisation.

Des régularisations, du fait de l’évolution de l’utilisation des immobilisations, peuvent être nécessaires, et faite jusqu’à la fin du délai de régularisation. Quand ce délai est expiré, la loi n’exige plus aucune régularisation

Délai est le suivant :

• pour immeubles : début de la 19^ème année civile suivant celle de l’achat
• autres immos : début de la 4^ème année civile suivant celle de l’achat

Remarque :

• une fraction d’année compte pour une année
• pour savoir combien de temps il reste à régulariser : on compte le nombre d’années depuis l’acquisition que l’on soustrait de la durée du délai de régularisation (soit 20 et 5).

Une régularisation traduit donc l’évolution du coefficient d’assujettissement et de taxation. Le coefficient d’admission n’est pas concerné car son évolution résulte uniquement d’une modification de la réglementation concernant les exclusions et les restrictions du droit à déduction.

Un peu compliqué pour calcul =) retenez uniquement ce principe d’une régularisation.