Cours de gestion et de comptabilité analytique

         La comptabilité est un outil permettant notamment de  dresser un bilan d’une période donnée, d’établir à un moment donné une photographie de l’entreprise... Qu’est ce que le contrôle de gestion? Le contrôle de gestion est destiné à aider les responsables de service à piloter leurs activités et à agir dans le sens de la stratégie de la firme. Qu’est ce que la comptabilité analytique? Elle permet d’analyser les éléments qui éclairent les prises de décisions à travers l’analyse des coûts qui jouent un rôle important dans les prises de décisions.

La comptabilité analytique complète la comptabilité générale on lui fournissant les bases de l’évaluation des éléments de l’actif de l’entreprise, et les bases nécessaires à l’établissement des provisions des charges et produits et d’en assurer le contrôle.

INTRODUCTION

 I. La notion de contrôle de gestion

 Le mot contrôle est ambigu car il peut être associé à celui de vérification. C’est par exemple le cas d’un commissaire aux comptes qui est conduit à vérifier que les comptes annuels sont réguliers, sincères, et donnent une image fidèle du résultat et du patrimoine de l’entreprise. Cependant, à mesure que l’environnement devient plus complexe est incertain, les managers souhaitent avoir plus de maitrise sur l’ensemble de la gestion de l’entreprise. Plusieurs définitions du contrôle de gestion peuvent être proposées :

–          Celle donnée par le Plan Comptable Général de 1982 : « contrôler la gestion de l’entreprise c’est maitriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les évènements pour s’y préparer avec son équipe et s’adapter à une situation évolutive ».

–          Celle donnée par Anthony en 1965 : « le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux objectifs) et efficience (par rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation ».

Il faut entendre ce terme de contrôle de gestion au sens de processus régulateur permanent des projets, des démarches, des choix,… c’est-à-dire du gouvernement de l’entreprise. L’objet du contrôle de gestion est de maitriser la performance c’est-à-dire que les objectifs stratégiques soient atteints (=>efficacité) et que les moyens engagés maximisent la valeur obtenue et perçue par les clients et les actionnaires (=>efficience). La mise en œuvre du contrôle de gestion suppose au moins deux conditions impératives : il faut que les objectifs présentent un caractère non ambigu, si les objectifs ne sont pas correctement identifiables par les membres d’une organisation, il est impossible alors de mettre en œuvre des dispositifs pour les atteindre. Il faut aussi qu’il y ait la possibilité de mesurer les résultats sachant qu’il est parfois impossible de quantifier les résultats obtenus soit parce qu’ils sont trop qualitatifs, soit parce qu’il n’existe pas de représentation de l’activité. Dans la plupart des cas, on va alors se limiter à contrôler les moyens engagés (pour les médecins, on va limiter les quotas concernant certains actes médicaux ; pour l’hôpital public, doit-on maximiser la production d’actes médicaux ou contribuer à l’amélioration de l’état de santé de la population ?)

 Trois moments rythment le déroulement du contrôle dans un tel système :

–          La définition de normes, de standards, c’est-à-dire de conditions types, d’état idéal ou plus largement, d’objectif.

–          La comparaison, une fois l’action entreprise, entre le résultat observé et la norme en vue de mesurer l’écart éventuel séparant ce qui est constaté de ce qui était voulu.

–          Ce 3^ème moment doit correspondre à une action corrective qui peut consister soit à rechercher des moyens susceptibles d’aligner le résultat effectif sur le but désigné, soit à réviser l’objectif de départ si aucun moyen supplémentaire n’a été trouvé.

II.   Les finalités du contrôle de gestion

A.  Les avantages attendus par la direction générale

Le contrôle contraint les dirigeants à ne jamais prendre de décision sans tenter d’en appréciation a priori les effets. C’est aussi un moyen d’alerte qui obligera la direction générale à abandonner une manœuvre stratégique lorsque celle-ci sera mal engagée.

            Le contrôle garantit de réduire l’arbitraire des opinions personnelles dans des domaines où la tentation est grande de faire prévaloir une volonté qui n’est pas toujours rationnellement fondée. Il contribue à améliorer les compétences des managers en matière de gestion.

            En ce qui concerne l’organisation et l’animation de l’entreprise, le système de contrôle oblige à situer les responsabilités et donc, garantit une meilleure coordination entre les services.

            Enfin, le contrôle allège la tâche de la direction générale puisqu’il donne à chacun, à tous les niveaux de la hiérarchie, les moyens d’agir sans référé à l’échelon supérieur. C’est un outil de décentralisation qui accroit la motivation des différents responsables en leur accordant une plus grande autonomie de décision. 

B.  Les avantages attendus par les autres fonctions

Le contrôle de gestion contraint les responsables marketing à ne s’occuper que des problèmes commerciaux, par exemple, en attirant l’attention en cas de perte de part de marché d’une division.

Il oblige aussi les responsables financiers à structurer leurs activités, à mettre en place des plans de financement, à prévoir avec rigueur les entrées et les sorties d’argent grâce au budget de trésorerie.

Il favorise un emploi plus rationnel des moyens de production puisqu’il oblige à réfléchir à une meilleure utilisation du matériel ou des méthodes de fabrication.

Au total, le contrôle de gestion oblige la direction à mettre en place une organisation de comptabilité de gestion au sens large, adaptée aux caractéristiques et à l’identité de la firme.

III.    Comptabilité générale, comptabilité analytique et comptabilité de gestion

A.  Un outil de gestion à usage externe

Le système d’information financier comptable, commun à toute entreprise est la première source de données pour mesurer et analyser la situation économique de l’entreprise en termes de solvabilité, de liquidités, de rentabilité…

La comptabilité générale a essentiellement pour objet l’enregistrement des flux entre l’entreprise et son environnement et elle est destinée notamment aux tiers qui financent les activités de l’entreprise tels que les fournisseurs, les prêteurs, les actionnaires. Mais elle est destinée aussi à ceux, plus largement, qui ont besoin d’évaluer la situation de l’entreprise tels que les clients, l’Etat et les représentants des salariés. Mais elle n’est pas un outil de gestion en interne car elle ne propose pas de décomposer les coûts et de calculer des rentabilités par activité, par exemple elle ne répond pas à des préoccupations telles que : parmi les commandes, quelles sont celles qui contribuent à améliorer le résultat ou celles qui ont pour effet de le dégrader ? Quel est le coût des différents centres d’activité de l’entreprise ? Pour certains services prestataires (entretien, informatique, restauration…), au vu de leurs coûts, l’entreprise n’aurait-elle pas intérêt à sous-traiter à l’extérieur ?

B.  La comptabilité analytique, un outil de gestion à usage interne

C’est avec le développement industriel de l’Occident au XIXème que s’est élaboré et diffusé  une comptabilité industrielle ayant pour but de mesurer des coûts de production des produits fabriqués tels que les matières premières transformées ou les heures travaillées. Vers 1915, avec la mise en place de l’OST (proposé par Taylor), la comptabilité s’affine avec une segmentation des activités, un calcul des normes, la mesure des écarts par rapport aux normes, le contrôle des résultats et des responsabilités. La comptabilité va devenir analytique d’exploitation afin de prévoir et de vérifier les réalisations de toutes les organisations et pas seulement industrielles. Le PCG 82 définit la comptabilité analytique de la manière suivante : « la comptabilité analytique est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants : d’une part, connaitre les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise, déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan d’entreprise tels que les stocks ou la production immobilisée, expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (B&S) pour les comparer aux prix de vente correspondants ; d’autre part, établir les prévisions de charges et de produits courants (coût préétabli et budget d’exploitation), en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent. De manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer les prises de décision ».

La comptabilité analytique est un véritable outil de contrôle de gestion qui repose essentiellement sur le calcul des coûts en vue d’éclairer les prises de décisions. Chaque entreprise a la possibilité de choisir son propre système adapté à son activité, sa taille, son organisation, adapté aux besoins des responsables. Cependant, il est opportun de comparer le coût de la recherche et du traitement de l’information avec son utilité réelle.

Deux principes fondamentaux doivent être rappelés :

–          Mieux vaut disposer de quelques informations chiffrées significatives que d’une documentation trop abondante et non consultée, faute de temps.

–          Mieux vaut disposer d’une information approximative et rapide que d’une information plus exacte mais connue trop tard.

C.  De la comptabilité analytique à la comptabilité de gestion

L’expression « comptabilité de gestion » se substitue de plus en plus à celle de comptabilité analytique dans la mesure où elle intègre cette dernière au sens d’un modèle de calcul des coûts. Elle la dépasse dans la mesure où l’analyse qu’elle propose est plus large en fonction des besoins actuels du contrôle de gestion : en effet, les objets d’analyses peuvent être à caractère stratégique (cycle de vie du produit), la gestion de portefeuille de produits ou la gestion de projets. D’autre part, la démarche de la comptabilité de gestion peut établir des liens de causalité et proposer les bases d’une prospection. Les informations fournies par la comptabilité de gestion préparent une analyse quantitative et qualitative pour le contrôle de gestion et la prise de décision.

CHAPITRE 1  – LES COUTS COMPLETS : LA MÉTHODE DES CENTRES D’ANALYSE

Un coût complet est constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être rapportées. Le coût de revient correspond au coût complet d’un produit au stade final de son élaboration, coût de distribution et autres coûts hors production inclus. D’après le modèle du PCG 82, le coût complet est calculé selon une démarche hiérarchique en fonction du processus d’élaboration du produit et qui passe notamment par différentes étapes telles que l’approvisionnement, la production et la distribution. Cf doc 1.1.

Calculer les coûts de revient des produits achetés, transformés et vendus permet de poursuivre plusieurs objectifs :

–          définir les prix de vente en complétant l’analyse par le prix de marché, le prix psychologique ; établir des devis ;

–          comparer dans le cadre du contrôle de gestion les coûts réels aux coûts préétablis ;

–          connaitre la valeur des stocks détenus ou la valeur de la production immobilisée ;

–          évaluer les résultats analytiques par produits et donc d’apprécier la rentabilité de l’exploitation

Le PCG français a normalisé en 1947 la détermination des coûts complets en préconisant la méthode des sections homogènes renommée méthode des centres d’analyse dans le PCG 1982. La méthode du PCG 82 reste encore largement utilisée dans les entreprises françaises. Cependant, évaluer les coûts de revient est une opération très délicate puisqu’un grand nombre de difficultés peut surgir notamment celles liées à l’incorporation des charges dans le calcul des coûts.

I. La nature des charges prises en compte

Les charges que la comptabilité analytique incorpore dans les coûts et les coûts de revient constituent les charges incorporables. Ces charges sont supportées par l’entreprise et pour la plupart constatées par la comptabilité générale. Pour le principe global de détermination des charges incorporées au calcul  des coûts peut se traduire par le schéma suivant (cf doc 1.2).

A.  Les charges non incorporables

 Il s’agit de charges enregistrées par la comptabilité générale mais qui ne sont pas prises en compte pour le calcul du coût complet pour plusieurs raisons : il s’agit de charges qui ont un caractère hors exploitation, c’est en principe le cas de certaines charges à caractère exceptionnel tel que des amendes et pénalités fiscales, des indemnités à payer en cas de litige… Il peut aussi s’agir de charges à caractère d’exploitation (en lien direct avec l’activité normale de l’entreprise) mais dont les faits générateurs sont nettement indépendants des activités habituelles de l’entreprise (impôts et taxes qui ne restent pas définitivement à la charge de l’entreprise, charges couvrant un risque particulier telles que certaines primes d’assurance ou des dotations à certaines provisions ;
l’amortissement des frais d’émission d’obligations ou des frais de premier établissement, la participation des salariés ainsi que l’impôt sur les bénéfices). Cela peut être des charges dont le montant ne correspond pas à l’estimation de l’entreprise (notamment certains amortissements et certaines provisions).

B.  Les charges supplétives

 Comme elles ne correspondent pas à une dépense effective, la comptabilité générale les ignore. Cependant, la comptabilité analytique va les prendre en compte dans le calcul des coûts car l’intérêt du gestionnaire est de calculer des coûts de revient qui ne dépendent ni du mode de financement de l’entreprise, ni de son régime juridique (société ou entreprise individuelle). Le PCG les appelle « différences d’incorporation pour éléments supplétifs ». Il retient principalement deux types de charges supplétives :

–          La rémunération du travail de l’exploitant lorsque le chef d’entreprise ne reçoit pas de salaire mais perçoit une partie du bénéfice. Cette solution présente l’avantage de tenir compte de l’activité effective de l’exploitant au même titre que de celle d’un personnel rémunéré.

–          La rémunération théorique des capitaux propres qui va s’ajouter aux frais financiers des capitaux empruntés. (cf doc 1.3)

Il est à noter que ce coût des capitaux propres prend en compte l’intérêt que l’entreprise pourrait percevoir si elle prêtait ses capitaux (notion de coût d’opportunité).

C.  Les retraitements des charges incorporables

 Le principe est de substituer aux charges de la comptabilité générale concernée des charges appelées charges de substitution dont les montants sont économiquement justifiés.

1)    Les charges d’usage

Alors que l’amortissement comptable ne traduit pas toujours la dépréciation réelle de l’immobilisation, la charge d’usage quant à elle correspond à l’amortissement économique du bien. Le PCG se propose de la calculer non pas sur la valeur d’achat mais sur la valeur actuelle du bien et sur la durée réelle supposée d’utilisation ou durée d’usage.

Charge d’usage =  

Soit une machine achetée le 1^er janvier de l’année n à un prix de 40 000€ pour une durée de vie prévue de 8 ans. L’annuité d’amortissement en comptabilité générale est donc de 5 000€ (=40 000/8). Cependant, le directeur de la production estime au 31/12/n+1, que la machine vaut actuellement 36 000€ et qu’elle peut servir encore 9 ans. Au 31/12/n+1, la charge d’usage sera estimée à 36 000/9 = 4 000€. Dans ce cas, on aura une différence d’incorporation sur amortissement égal à 5 000 – 4 000 = 1 000€. C’est donc une différence positive, par conséquent, le résultat analytique, sera dans ce cas majoré puisque la charge analytique de l’amortissement est minorée.

Si la différence « charge d’amortissement – charge d’usage » est positive, le résultat analytique sera majoré et inversement.

2)    Les charges étalées

Elles sont substituées aux dotations aux provisions selon des critères purement économiques et non plus juridiques ou fiscaux.

On estime que la toiture de l’entreprise Martin devra être rénovée dans 3 ans pour un coût de 150 000€. Au titre de la charge étalée, la direction devrait constituer chaque année une provision de 150 000/3 = 50 000€. En raison des mauvais résultats de l’année n, la provision pour étalement des charges est ramenée à 40 000€ en comptabilité générale. Cependant pour la comptabilité analytique, la provision sera maintenue à 50 000€.

De manière générale, si la différence « provision –  charges étalée » est positive, le résultat analytique sera donc majoré et inversement.

3)    Les différences sur matière

Dans certains cas, le gestionnaire peut calculer la valeur des matières consommées de manière différente de celle admise par l’administration, c’est-à-dire la méthode FIFO (First In, First Out) ou la méthode du coût moyen pondéré. Il faut que ce coût de référence soit économiquement justifié.

Au lieu d’attendre la fin de la période qu’est le trimestre ou le mois, pour calculer le coût réel moyen pondéré des matières premières (=9.5€), le gestionnaire décide d’accélérer le calcul du coût de revient ne serait-ce que pour proposer un devis, en évaluant le coût de sortie à 10€.

Si la valeur réelle – la valeur de substitution est supérieure à 0, le résultat analytique sera majoré et inversement.

Nous pouvons donc présenter les deux égalités suivantes :

–          Les charges incorporables de la comptabilité analytique sont égales aux charges de la comptabilité générale moins les charges dites non incorporables, plus les charges supplétives.

–          Les charges de la comptabilité générale = charges incorporables de la comptabilité analytique plus charges non incorporables moins les charges supplétives.

II.   La distinction charge directe/charge indirecte

A.  Les charges directes et leur affectation

 Les charges directes sont des charges qui concernent le coût d’un seul produit ou d’une seule commande et ces charges sont affectées directement et en totalité à ce coût. On distingue généralement parmi les charges directes, les matières et les fournitures qui entrent dans la composition des produits fabriqués et la main d’œuvre directe c’est-à-dire les couts de personnel qui concernent sans détour ni ambigüité, le produit fabriqué ou le service rendu.

Les charges d’amortissement d’un atelier ou d’une machine  où ne passe qu’un seul produit sont en principe directes mais cependant, elles sont souvent traitées avec des charges indirectes.

Remarque :

La distinction entre charge directe et charge indirecte n’est pas toujours très nette car elle dépend notamment de la capacité du système d’information à identifier le coût auquel une charge doit être affectée.

o   Le salaire des ouvriers n’est une charge directe que si une procédure d’identification et de saisie des travaux qu’ils effectuent a été prévue.

B.  Les charges indirectes et leur ventilation

 On entend par charges indirectes des charges qui sont communes à plusieurs produits ou à plusieurs activités (des charges d’administration générale, l’énergie électrique consommée, les amortissements d’un atelier fabriquant plusieurs produits, ou le salaire du chef d’équipe qui supervise la production de plusieurs produits). Comme il n’est pas possible de les affecter à un coût particulier, cela suppose de les ventiler (=répartir) entre plusieurs coûts.

Remarque :

De nos jours, le poids des charges indirectes ne cessent d’augmenter par rapport à celui des charges directes, ce phénomène est du à la complexité des techniques de production mise en œuvre qui nécessite des services de technostructure (service de R&D), c’est du à l’accroissement de la taille des entreprises et à la difficulté de piloter de telles organisations. Plus les charges indirectes deviennent lourdes, plus le calcul d’un coût complet d’un seul produit devient artificiel car ces charges ne peuvent être affectées en entier à ce seul coût. Cela implique alors de les distribuer entre plusieurs coûts en évitant au maximum l’arbitraire.

            Finalement, la bonne ventilation de ces charges indirectes dépend avant tout de la capacité du système d’information à identifier le coût auquel une charge indirecte doit être imputée (les salaires des administratifs, les dépenses de chauffage…).

III. Le traitement des charges indirectes

A.  Principe du traitement 

 Le traitement des charges indirectes consiste d’une part à répartir les charges indirectes entre des divisions comptables de l’entreprise appelées « centres d’analyse », par exemple, répartir les charges de chauffage entre l’administration, la distribution et la production. D’autre part, ça consiste également à imputer le coût de chaque centre d’analyse au coût des différents produits (cf. doc 1.4). 

B.  Les notions de centre d’analyse. 

1)    Définitions 

 Un centre d’analyse est une division de l’entreprise où sont répartis des éléments de charges indirectes préalablement à leur imputation aux coûts des produits intéressés. Les centres d’analyse correspondent soit à une division réelle de l’entreprise, appelée centre de travail (un atelier, un magasin, un bureau, un service…) selon l’organigramme ; soit à une division fictive de l’entreprise relative aux fonctions économiques assurées (le centre administration ou gestion du personnel). 

            Une section est une subdivision ouverte à l’intérieur d’un centre de travail. La section correspond à une ou plusieurs activités dont les coûts suivent des lois homogènes. 

            Un centre de calcul regroupe des charges non classables dans les autres centres. Il sert uniquement à faciliter les calculs de répartition. On peut citer l’exemple du centre de calcul de l’électricité basse tension qui va être utile pour la répartition des charges d’éclairage.  

            On distingue ce que l’on appelle les centres de responsabilité qui correspondent à l’exercice d’une responsabilité et les centres de profit qui permettent le calcul de résultats élémentaires dans un contexte de gestion décentralisée. 

2)    Qualités d’un centre d’analyse pertinent 

 Un centre d’analyse est pertinent s’il permet d’imputer à un produit tous les coûts induits par la production de ce produit et cela seulement. La pertinence suppose plusieurs conditions : 

–          Les centres d’analyse disposent de moyens propres en personnel et matériel pour que les charges puissent être réparties entre les centres selon des critères rationnels. A défaut, le système d’information doit permettre l’identification des consommations propres à  chaque centre.  

EXEMPLE : soit une entreprise de BTP dont le service transport est divisé en deux sections : les camions légers et les camions lourds. Les conducteurs sont supposés conduire indifféremment les deux catégories de camions. Pour répartir avec précision les salaires entre les deux sections, il faut que le temps passé par chaque conducteur sur chaque véhicule soit saisi dans le système d’information. 

–          Il faut que le centre d’analyse ait une activité homogène, c’est-à-dire que toutes les ressources (en personnel, en matériel ou en fourniture) soient employées dans les mêmes proportions pour tous les travaux. 

–          Il faut que l’activité du centre d’analyse soit mesurable par une unité d’œuvre telle que le nombre d’unités d’œuvre au cours d’une période soit sensiblement proportionnel aux charges du centre au cours de cette période. Le choix des unités d’œuvre (l’heure de main d’œuvre ou l’heure machine, la matière consommée, l’assiette de frais…) doit être confirmé par une analyse statistique de corrélation entre les charges et le nombre d’unité d’œuvre. 

3)    La typologie des centres d’analyse 

a)   Les centres opérationnels 

 Il s’agit de centres d’analyse dont l’activité peut être caractérisée et mesurée par une unité d’œuvre physique. Par exemple, l’heure machine dans les ateliers très mécanisés ; l’heure de main d’œuvre directe pour les ateliers peu mécanisés ; le m² traité ; le poids ou le volume de matières travaillées ; le nombre de pièces usinées. 

Une partie des charges de ces centres d’analyse est liée aux opérations réalisées, donc à l’activité du centre.  

Coût d’unité d’œuvre =   

EXEMPLE : dans la section opérationnelle presse à emboutir, les charges réparties s’élèvent au cours du mois d’octobre à 20 000€. Les 4 presses ont travaillé 100h chacune soit 400h au total. Chaque h/machine coûte 20 000/400 = 50. Hors la fabrication des carrosseries du model 408 a demandé 200h de presse. On va donc imputer aux coûts de production de ces carrosseries, le calcul suivant : coût d’unité d’œuvre*nombre d’unité d’œuvre imputée = 50*200 =10 000€. 

b)   Les centres de structures 

 Les centres de structures sont ainsi appelés car ils regroupent essentiellement des charges qui varient assez peu dans le cadre d’une structure déterminée. Il s’agit de centres d’analyse pour lesquels il n’est pas possible de mesurer l’activité par une unité physique. 

EXEMPLE : le centre administration générale ou le centre de financement. 

            L’imputation va se faire à l’aide d’un taux de frais calculé à partir d’une assiette de frais, par exemple, le chiffre d’affaires ou coût de production des produits vendus. Le taux de frais mesure le coût du centre pour 1€ d’assiette, il peut aussi être exprimé en pourcentage. 

Taux de frais =   

EXEMPLE : au mois d’octobre, les charges réparties dans le centre administration s’élèvent à 200 000€. Le coût de production de l’ensemble des produits vendus par l’entreprise a représenté un montant de 4M d’euros dont 800 000€ pour le seul modele « 408 ». Le taux de frais du centre administration sera égal à 200 000/4M = 5%. On impute au coût de revient du modele « 408 » le montant suivant : 800 000*5% = 40 000€ 

c)   Centres principaux et centres auxiliaires 

 Les centres principaux sont des centres qui voient leurs charges directement imputées aux coûts des produits. C’est par exemple : 

–          Certains centres d’approvisionnement correspondant aux fonctions de préparation des achats, de transport sur achat, de réception, de comptabilisation des achats.  

–          Les centres de production tels que le bureau des études et méthodes, les ateliers de fabrication, le service de contrôle et de fabrication 

–          Certains centres de distribution correspondant aux fonctions d’étude des marchés, de vente, se stockage des produits finis, d’emballage, de livraison. 

Les centres auxiliaires sont des centres dont l’essentiel de l’activité sert à d’autres centres y compris éventuellement d’autres centres auxiliaires. Dès lors, ils voient leurs charges transférées à d’autres centres d’analyse par l’intermédiaire desquels elles sont imputées. Les types de centres auxiliaires proposés par le PCG sont les suivants : 

–          Les centres de gestion du personnel : les services de recrutement, de formation, d’administration ou de gestion des relations sociales. Le coût de ces centres de gestion du personnel sera imputé aux autres centres à raison du personnel qu’ils utilisent (soit en fonction des effectifs, soit en fonction des heures, soit en fonction de la rémunération). 

–          Les centres de gestion des bâtiments : ils ont des fonctions liées à l’administration des dits-bâtiments à leur fonctionnement (le chauffage, l’éclairage, la climatisation, l’hygiène, l’entretien, les réparations…) mais également à leur prévention (gardiennage…). Le coût de ces centres de gestion du bâtiment sera généralement imputé à raison des surfaces occupées. 

–          Les centres de gestion du matériel : ils ont des fonctions liées à l’administration des dits-matériels, à leur fonctionnement (entretien, révision, réparation), à la sécurité et aux conditions d’emploi du matériel. Le coût sera imputé à tous les centres utilisateurs de matériel à raison de prestations fournies (ex : exprimées en heures).  

–          Les centres de prestation connexes : ils fournissent des services internes à l’entreprise au profit des autres centres. C’est par exemple, la fourniture d’énergie ou la distribution d’eau, les services communs de transport, de manutention, d’informatique, de reprographie, de traduction et interprétariat…  

Le nombre de centre d’analyse, dans la pratique, résulte d’un compromis entre un petit nombre de centres ce qui facilite la répartition des charges et un grand nombre de centres ce qui permet alors d’obtenir plus facilement des sous-ensembles homogènes, donc une imputation plus précise aux coûts des produits. Selon la taille et la nature de l’entreprise, le nombre de centre d’analyse peut varier entre 20 et 300. 

C.  Mise en œuvre de la méthode des centres d’analyse 

 On distingue 3 phases dans le traitement des charges indirectes : 

–          La première phase, c’est la répartition des charges indirecte dans les différents centres d’analyse, c’est ce que l’on appelle la répartition primaire. 

–          La cession de prestation des centres auxiliaires vers les centres principaux, c’est la répartition secondaire. 

–          L’imputation en différents coûts  des produits, des charges préalablement réparties dans les centres principaux. 

1)    La répartition primaire 

 Elle consiste à attribuer les charges indirectes aux centres d’analyse. Elle peut s’opérer par deux moyens : 

–          Par affectation, si l’on dispose de moyens pour mesurer les consommations de charges par nature par les différents centres par exemple c’est la consommation d’électricité mesurée par des compteurs installés dans chaque centre ou si le magasinier ne délivre les fournitures  que sur présentation d’un bon de sortie où sont saisies des données telles que la nature, la quantité, la destination ; si la comptabilité générale tient un fichier des immobilisations classées par services et ateliers. 

–          Par répartition, si l’on utilise des clés de répartition entre les centres. Cela évite de mettre en place un système de traitement trop onéreux. Par exemple, la répartition de l’électricité proportionnellement au nombre d’ampoules ou aux surfaces en l’absence de compteur par centre ; utilisation des   pour la répartition des frais de chauffages ; le nombre de postes téléphoniques ; le nombre de secrétaire pour les fournitures de bureaux. 

2)    La répartition secondaire 

 Une fois effectuée la répartition primaire, il convient de calculer le montant des prestations des centres auxiliaires répartis vers les autres centres.  

Par exemple : dans une entreprise de jouets, l’unité d’œuvre retenue pour le centre entretien est l’heure entretien. Aussi, les coûts d’entretien atteignant 60 000€ pour la période considérée seront-ils répartis proportionnellement aux heures d’entretien consommées dans les différents centres principaux. Pour le centre tricotage, on estime que 25% des coûts d’entretien, pour le centre confection, on estime qu’il consomme 40% des charges, ce qui nous donne une répartition de 24 000€. Et pour le centre finition, on estime que la part consommée est de 35% des charges du centre entretien, ce qui nous fait 21 000€. 

3)    Les cessions de prestations entre centres auxiliaires. 

On peut identifier plusieurs types de prestation : 

–          On peut envisager le cas sans réciprocité appelé aussi prestation en escalier. Il y a prestation en escalier lorsque le coût constaté de chaque centre à un certain niveau de calcul est transféré au suivant sans retour en arrière.  

EXEMPLE : soit 3 centres auxiliaires et leurs totaux de charges après répartition primaire (cf.doc 1.5) 

–          Les cessions avec réciprocité ou prestation croisée. Lorsqu’il y a prestations entre centres auxiliaires, ces prestations peuvent être réciproque entre deux centres voire d’avantage. C’est le cas si un centre A fournit des unités d’œuvre à un centre B et vice-versa.  

EXEMPLE : Après répartition primaire, un centre d’analyse transport a pour total de charge 65 000€ et un centre d’analyse entretien 42 000€. Sur un total de 100 000km, le centre transport en a fourni 10 000 au centre entretien et sur un total de 2 000 heures de travail, le centre entretien en a fournit 600 au centre de transport (cf. doc 1.6). Dès lors, deux solutions peuvent être envisagées : 

§  Effectuer ces transferts croisés à des taux standards de prestation, ces taux étant estimés a priori, ou basés sur les taux des périodes précédentes. Il peut en résulter des écarts de transfert ou différences sur taux de cession. Préconisée par le PCG, c’est une méthode simple et fréquemment employée dans la pratique.  

§  Procéder à une mise en équation (cf. doc 1.6) 

4)    Calcul des unités d’œuvre des centres principaux 

Une fois terminée la répartition secondaire, il ne reste qu’à calculer les coûts d’unité d’œuvre des centres principaux. Le principe de calcul est simple : chacun des coûts d’unité d’œuvre est obtenu en divisant le total des charges réparties dans les centres d’analyse principaux par le nombre d’unité d’œuvre de ce centre. Ce calcul est habituellement présenté au bas du tableau de répartition.  

IV.   Application : le cas LARA 

Cf. doc 1.7 

CHAPITRE 2 –  LES COUTS COMPLETS : L’EVALUATION DES STOCKS D’APPROVISIONNEMENT 

Le problème d’évaluation des stocks d’approvisionnement est dépendant de celui de l’évaluation des coûts d’achat. 

I. Les coûts d’achat 

A.  Généralités  

Dans le cadre de la fonction approvisionnement, l’entreprise achète des biens soit pour les revendre (entreprises commerciales), soit pour les utiliser dans son cycle de production (entreprises industrielles). Cela va nous conduire à distinguer plusieurs types de biens :  

–          Les marchandises = les produits achetés pour être revendus dans le même état 

–          Les emballages commerciaux  

–          Les matières premières qui sont transformées au cours du processus de production (les différents métaux, le sable, le ciment) 

–          Les matières et fournitures consommables qui participent à la fabrication et à la distribution des produits sans y être incorporées (essence, le charbon, l’électricité, l’eau…) 

Remarque :  

On peut noter que si les matières premières constituent toujours des charges directes, les matières et fournitures consommables quant à elles constituent souvent des charges indirectes, elles seront donc réparties entre les différents centres d’analyse. 

B.  Composition d’un coût d’achat 

Le coût d’achat représente tout ce qu’ont coûté les marchandises, les matières mises en stock jusqu’au moment où la mise en stock est réalisée. Un coût d’acquisition comprend à la fois des charges directes et des charges indirectes 

1)    Les charges directes 

a)   Les prix d’achat 

Il s’agit du prix d’achat hors taxe récupérable net et réduction commerciale obtenue (rabais, remise ou ristourne). Il n’y a pas lieu de déduire un escompte de règlement éventuel en raison de son caractère financier. 

b)   Les frais accessoires d’achat 

Ce sont des frais généralement payés à des tiers qui concernent les marchandises et les matières ou fournitures  avant leur arrivée dans l’entreprise. On va trouver les frais de transport, les frais de courtage, les primes d’assurance, les droits de douanes non récupérables, conditions diverses… 

Ces frais peuvent être inclus soit directement dans le prix d’achat, soit alors être enregistrés dans des comptes de charges séparés.  

A ces charges directes, on peut ajouter les charges indirectes d’approvisionnement. 

2)    Les charges indirectes 

Il s’agit essentiellement de frais accessoires, d’approvisionnement et de stockage engendrés par les opérations suivantes : préparation des achats d’approvisionnement, frais de réception et de manutention des biens à leur arrivée, le contrôle qualitatif et quantitatif des approvisionnements, les tâches de magasinage, de gardiennage et d’entretien, la comptabilisation des approvisionnements (la tenue des fichiers fournisseurs des matières ainsi que la vérification des factures fournisseurs).  

L’ensemble de ces coûts peut être regroupé dans des centres principaux d’approvisionnement qui reçoivent des prestations de centres auxiliaires tels que la gestion du personnel, la gestion du bâtiment (loyer des entrepôts), la gestion du matériel. Au total, on va donc imputer le coût de ces centres d’approvisionnement aux coûts d’achat en fonction de l’unité d’œuvre (le nombre de commandes) ou à défaut, en prenant pour assiette de frais les valeurs des approvisionnements.  

C.  Le cas LARA (cf. doc 2.1) 

Les coûts d’achat sont déterminés pour chaque type d’approvisionnement et ils sont utilisés pour l’évaluation des entrées. 

II.   La tenue des comptes de stock 

A.  La notion d’inventaire permanent 

1)    Définitions 

L’inventaire des stocks peut être intermittent, tournant, permanent. En comptabilité générale, toute entreprise fait, au moins une fois par an, un inventaire de ces éléments actifs et passifs et arrête tous ses comptes en vue d’établir ces documents de synthèse. Cet inventaire intermittent répond à une obligation du PCG et il permet d’obtenir en fin d’exercice une connaissance précise des éléments physiquement en stock. L’inventaire tournant permet d’étaler dans le temps l’inventaire intermittent tout en respectant pour chaque stock une périodicité au moins annuelle de son inventaire. « L’inventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stock qui par l’enregistrement des mouvements permet de connaitre de façon constante, en cours d’exercice, les existants chiffrés en quantité et en valeur » (def. du PCG). L’inventaire permanent conduit à présenter des comptes avec au débit les entrées et au crédit les sorties. Il y  a deux principaux avantages à l’inventaire permanent : 

–          Il permet de connaitre à tout moment la situation du stock et de prévoir les commandes de réapprovisionnement 

–          Il évalue la consommation d’approvisionnement à incorporer au coût de production. 

La tenue de l’inventaire permanent de dispense pas de la tenue de l’inventaire physique intermittent.  

2)    Les différents types de stocks 

–          Les stocks correspondants à des produits achetés : ce sont les matières premières, les matières et fournitures consommables, les emballages commerciaux. 

–          Les stocks correspondants à des produits fabriqués : les produits finis, les produits intermédiaires ou semi-finis et les produits résiduels (c’est-à-dire principalement les déchets et les rebuts). 

B.  L’évaluation des entrées 

Les entrées en stock sont égales aux stocks de début de période (ou valeur reportée du stock final de l’inventaire précédent) + les entrées de la période (évaluées au coût d’achat). 

C.  L’évaluation des sorties 

C’est la valeur des matières et fournitures sortie des stocks au cours d’une période qui doit être incorporée au coût de production et non pas la valeur des approvisionnements achetés au cours de la période. 

Consommation de matières au cours de la période = achats de la période + valeur du stock initial – stock final  

∆S = SI – SF 

Production de la période = ventes de la période – stock initial + stock final 

∆S des produits finis = SF – SI 

Les entrées successives peuvent avoir des valeurs différentes, c’est le cas notamment pour les produits achetés lorsque les prix d’achats fluctuent entre deux entrées.  

Plusieurs méthodes d’évaluation sont préconisées par le PCG. On va en aborder 3 en s’appuyant sur le cas de la société Delaporte. Cette dernière s’approvisionne en acier pour fabriquer des accessoires métalliques pour la fabrication de meubles. (cf. doc 2.2) 

1)    La méthode PEPS 

Le principe est que les sorties s’effectuent dans le même ordre que les entrées.   

2)    Le coût moyen pondéré calculé de fin de période 

Le CMP de fin de période =   

Cf. doc 2.2 

Selon cette méthode du CMP, les sorties de stock ne peuvent être évaluées qu’en fin de période. Cela pose un inconvénient évident, il faut attendre la fin de la période pour évaluer les sorties et donc pour calculer les coûts de production et les coûts de revient. D’autre part, avec cette méthode on obtient, à la différence de la méthode précédente, un nivellement des variations de prix en cas de fluctuation des cours ce qui peut représenter un avantage.  

Lorsqu’il y a hausse des prix, la méthode PEPS a tendance à surévaluer la valeur du stock final par rapport à la méthode du CMP de fin de période.  

3)    Le CMP calculé après chaque entrée 

Cf. doc 2.2 (suite) 

D.  Les différences d’inventaire 

L’inventaire permanent que l’on obtient aussi en fin de période permet de dégager un stock final théorique qui doit être rapproché du stock final réel évalué grâce à l’inventaire physique de fin d’exercice. Les différents surstocks ont plusieurs explications possibles : 

–          Des différences quantitatives pour cause d’erreur, de destruction, de pertes et de vols, on les différences d’inventaire.  

–          Une différence de valeur liée au choix d’une valeur conventionnelle pour évaluer les matières consommées. Cette différence est appelée différences sur matière. 

–          Des différences liées à des arrondis de calculs qui constituent ce que l’on appelle des différences sur coût et taux de cession.  

Cf. doc 2.3 

EXEMPLE : l’inventaire physique 

CHAPITRE 3 – LES COUTS COMPLETS : LES COUTS DE PRODUCTION 

I. Généralités 

On entend par coût de production un coût obtenu après des opérations de transformation. Plusieurs coûts de production peuvent être calculés en fonction de certaines modalités du processus de production.  

A.  Les coûts par stade de production 

Si le processus de fabrication d’un produit comporte des stades successifs, on calcule souvent le coût pour chaque étape. On distingue alors : 

–          Le coût de production des produits intermédiaires ou produits semi-finis : il s’agit de produits achevés et stockés en attendant d’être utilisé pour la fabrication de produits finis ou d’autres produits intermédiaires. Ils font l’objet d’un calcul de coût et d’une tenue de stock. Par exemple, si l’on envisage la fabrication d’une automobile, on aura comme produits intermédiaires : le bloc moteur, les portières, les phares, les glaces… 

–          Le coût de production des produits finis : il s’agit de produits prêts à la vente.  

B.  Les coûts par type de production 

La production peut porter sur des séries de produits identiques ou sur des biens différents les uns des autres, souvent fabriqués sur commande.  

Dans le cas des fabrications de produits semblables, on calcule un coût global par type de produit puis un coût unitaire par division du coût global par le nombre d’unités.  

Dans le cas de production de biens uniques (un cargo, une plateforme pétrolière…), on calcule séparément le coût par commande.  

II.   La composition du coût de production 

Un coût de production est déterminé par regroupement des charges directes ou indirectes nécessité par la fabrication elle-même et les stades antérieurs à cette fabrication.  

A.  Les charges directes 

1)    Le coût des matières consommées 

On y trouve principalement : 

–          Les matières premières et les matières consommables directes, évaluées par l’une des méthodes d’évaluation des sorties de stocks sur la base du coût d’achat. 

–          Les produits intermédiaires évalués suivant les mêmes méthodes mais sur la base du coût de production desdits produits en cas de stockage intermédiaire. 

Des bons de sortie des matières premières mentionnent la destination de la matière et permettent d’affecter la charge correspondante au coût des produits concernés.  

2)    Le coût de la main d’œuvre directe 

Il s’agit donc de la main d’œuvre qui peut être affectée au coût d’un produit ou d’une commande parce que le travail correspondant concerne directement ce produit ou cette commande. Des bons de travail permettent de répartir ces charges en y inscrivant les produits ou commandes bénéficiaires des travaux. Le coût de la main d’œuvre directe comprend d’une part les salaires bruts y compris les primes éventuelles, d’autre part, les charges sociales supportées par l’entreprise en plus des salaires.  

B.  Les charges indirectes 

Les charges indirectes de production ont d’abord été réparties dans les centres d’analyse de production. Elles sont ensuite imputées au coût de production, au prorata des unités d’œuvre mesurant l’activité consacrée à la fabrication du produit. 

Les centres de production concernent différentes fonctions. Par exemples : 

–          Celles de préparation du travail : bureau des méthodes, de l’ordonnancement, de l’étude de l’outillage 

–          Celles de stockage des matières et des fournitures destinées à la production 

–          Celles de fabrication des biens et/ou d’exécution des services. 

–          Celles de contrôle final et d’essais 

A côté de ces centres de production, certaines entreprises prennent en compte les charges des centres d’étude technique et de recherche lorsqu’ils participent sans détour au coût des produits fabriqués ou des services rendus. Par contre s’il s’agit d’études de R&D, sans lien direct avec la production de la période, les charges correspondantes doivent être imputées au coût de revient et non pas au coût de production.  

C.  Application : le cas LARA 

Cf. doc 3.1 

III. Les produits en-cours 

A.  Principe 

Jusqu’ici, on a considéré que la somme des consommations de matière, de main d’œuvre directe et de charges de centre pour la fabrication permettaient d’obtenir les coûts de production. En réalité, le problème peut être modifié par le fait que certains produits ou certains services peuvent ne pas être achevés en fin de période. Certains d’entre eux sont en-cours de production, en début comme en fin de période. Donc, une partie des charges de la période concernera la fraction des produits qui restent en-cours de fabrication. Ces produits en-cours doivent être évalués afin de déterminer le coût de production des produits achevés qui seront stockés et/ou vendus, qu’il s’agisse de produits intermédiaires ou de produits finis.  

Cf. doc 3.2 

B.  Evaluation des en-cours 

1)    Evaluation globale 

Dans cette optique, on considère que les en-cours représentent en moyenne une fraction de produits finis et leur évaluation se fait en appliquant des coefficients d’équivalence d’unité finie. EXEMPLE : sur 1100 articles mis en fabrication, 1000 sont terminés, 100 sont en cours de fabrication en fin de période et considérés comme ayant consommé la moitié de leurs charges. Le total cout de production+en-cours finals s’élève à 4 200 000€. La production en-cours compris équivaut à 1000 + 100/2 = 1050 articles complets. En conséquence, les en-cours peuvent être évalués à 4 200 000/1050*50 (50= la moitié des 100 articles en-cours) =200 000 

2)    Méthode d’évaluation des composantes 

·         Retenir la solution forfaitaire : il est possible de considérer approximativement mais séparément pour chaque composante de coût ce qui a été consommé pour les produits en-cours. La solution classique est de considérer que les en-cours ont consommé la totalité des matières dès le début de la fabrication alors que les autres acteurs de production (main d’œuvre, autres charges directes et frais de centre) ont en moyenne été incorporés à 50%.  

·         La seconde solution est celle de la fiche de coût : cette solution peut être retenue dans le cas où les produits sont fortement différenciés (production par lot ou par unité). Dans ce cas là, les travaux et leur coût sont saisis par le système d’information au fur et à mesure de leur avancement. S’agissant d’une commande, par exemple, on va tenir une fiche de coût sur laquelle on va inscrire le coût des matières d’après les bons de sortie, sur laquelle on va inscrire le coût de la main d’œuvre après l’enregistrement et le coût des charges de centres. Si une commande n’est pas terminée, un total provisoire indiquera le coût de cette commande en-cours. Ce système se rencontre notamment dans la construction navale ou aéronautique, le BTP, la production cinématographique… plus généralement dans les entreprises qui travaillent à la commande.  

On peut noter qu’il existe d’autres méthodes d’évaluation des en-cours par exemple celles où ils sont évalués sur la base des coûts préétablis.  

IV.   Les produits joints ou liés 

A.  principe 

Certaines fabrications donnent en plus du ou des produits principaux que l’on veut obtenir des produits résiduels (les déchets et les rebus) ainsi que des sous-produits. Le principe général du traitement de ces produits liés est d’évaluer puis de rapprocher ce qui coûte et ce qui rapporte et d’imputer le coût ou le gain au coût du produit principal. On aura donc l’équation suivante : 

Coût de production du produit principal = coût de production de la période + coûts générés par la vente ou l’élimination des sous-produits – produit de la vente des sous-produits.  

B.  Les produits résiduels 

1)    Définitions 

Les déchets sont des résidus de fabrication constitués souvent pas des éléments de matières premières (ex : chutes de tissus, copeaux de bois… qui sont soit vendus à l’extérieur, soit réutilisés comme matière première par l’entreprise).  

Les rebus sont des produits finis présentant des défauts et donc impropres à l’usage prévu (ex : pièces cassées ou dégradées, des éléments à dimensions non conformes…). Ils sont soit vendus à des prix démarqués, soit recyclés, soit détruits.  

2)    Le cas des produits résiduels inutilisables 

Dans ce cas là, les déchets et rebus n’ont pas de valeur d’échange, il est alors inutile d’en déterminer le coût ou d’en tenir un compte de stock. Cependant, leur évacuation peut entrainer des frais de transports, de manutention… Ces charges sont incorporées au cout de production des produits finis.  

3)    Les produits résiduels utilisables  

a)   Les produits résiduels vendus 

Lorsqu’on vend des produits résiduels, la solution la plus fréquente consiste à soustraire le prix de vente des déchets ou rebuts du coût de production du produit fini correspondant. Une autre solution est de considérer le prix de vente comme un bénéfice qui va s’ajouter aux résultats provenant de la vente des produits finis. 

b)   Les produits résiduels recyclés par l’entreprise 

Dans ce cas, la valeur des produits résiduels réemployés est déterminée par le prix du marché ou déterminé de façon forfaitaire, frais de distribution déduits. C’est alors qu’ils font l’objet d’une tenue de stock. Leur valeur ainsi déterminée est soustraite du coût de production du produit fini dont ils proviennent puis ajouté au coût de production du produit fini dans la fabrication duquel sont utilisés ces déchets et rebuts. 

c)   Application 

Cf. doc 3.3 

C.  Les sous-produits 

1)    Définition 

On entend par sous-produit, un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d’un produit principal et d’une valeur supérieure à celle des déchets et rebuts. Cependant, l’obtention de ce sous-produit nécessite le plus souvent une transformation complémentaire (ex : gaz produit lors du raffinage du pétrole, les peaux de vache à l’abattoir). Selon leur importance, si les sous-produits sont assimilés à des déchets, ils vont subir un traitement identique à ces derniers. Par contre, s’ils sont traités comme des produits principaux, il va se poser une difficulté au niveau du calcul des coûts. 

2)    Evaluations 

Comme les charges afférentes aux sous-produits sont souvent difficilement séparables de l’ensemble des charges de production, aussi est-il nécessaire de recourir à des méthodes de calcul plus ou moins arbitraires. Plusieurs méthodes : 

–          Evaluations forfaitaires à partir du prix de vente : le principe est de partir du prix de vente pour déterminer le coût initial du sous-produit. On aura donc l’égalité suivante : coût initial du sous produit = prix de vente – bénéfices – coûts de distribution – coût complémentaire ; le coût du produit principal = coût total de production – coût initial du sous-produit (cf. doc 3.4), ça reste une méthode approximative 

–          Evaluations par partages de l’ensemble des charges de produits :  

§  1^ère méthode : coût moyen. On va considérer que si les produits s’expriment avec une unité physique semblable et si les produits ont une valeur sensiblement égale, on calcule un coût unitaire moyen en faisant le rapport du coût global (ou total) sur le total des unités produites. Puis, on peut ensuite établir le calcul suivant : le coût de chaque produit = coût unitaire moyen * le nombre d’unités physiques de chaque produit.  

§  2^ème méthode : méthode des rendements. Lorsque les produits sont mesurés avec des unités différentes, on peut essayer de ramener les différentes productions à une unité commune. L’unité la plus pratique est le rendement en produits obtenu par unités de matières.  

§  3^ème méthode : le prix de marché. Lorsque les produits sont de valeurs très différentes, on suppose que le coût du produit le plus cher doit être plus élevé. On répartit alors le coût total de fabrication entre les produits proportionnellement à la valeur de chaque production calculée au prix de vente. (cf. doc 3.5). 

CHAPITRE 4 – LES COUTS COMPLETS : LES COUTS HORS PRODUCTION 

Le coût complet d’un produit au stade final est formé non seulement du coût de production du produit mais aussi des coûts hors production tels que les coûts de distribution et d’autres charges non imputables à un coût fonctionnel. Il est essentiel de retenir que le coût hors production ne concerne que les produits fabriqués et vendus ou des marchandises vendues. 

I. Le coût de distribution 

A.  L’analyse du coût de distribution 

L’étude du coût de distribution peut se faire à plusieurs niveaux : 

–          A un niveau global  

–          Par stades de distribution : dans ce cas, il est établit un centre d’analyse par stade au lieu d’un seul centre de distribution globale. On distinguera : 

§  Un stade antérieur à l’opération de vente (ex : étude de marché, la publicité, les foires et expositions…) 

§  Un stade correspondant à la vente proprement dite (ex : les commissions des représentants, les charges afférentes aux locaux affectés à la vente).  

§  Un stade postérieur à la vente (ex : livraison, facturation, SAV pendant la période de garantie…).  

–          Par secteurs géographiques : suivant les secteurs où la production sera écoulée, les charges de distribution seront différentes (ex : transports, réseau de distribution…)  

–          Par canal de distribution : suivant que l’entreprise vend ses produits à des grossistes, à des détaillants, à des grands magasins ou au détail, les charges de transports et de conditionnement seront différentes. 

–          Par produit ou par commande : cette analyse est indispensable si l’on veut ensuite déterminer un coût de revient par produit ou par commande  

B.  Les composantes 

Le coût de distribution est composé de charges indirectes et de charges directes 

1)    Les charges directes 

Ce sont celles qu’il est possible de rattacher à un seul produit (publicité, promotion des ventes, études de marché, transport…). Elles comprennent essentiellement des charges de personnel et des prestations de service. 

2)    Les charges indirectes 

Les charges qui ne concernent pas un produit déterminé sont regroupées dans des centres de distribution qui, eux-mêmes, peuvent correspondre à différents découpages. Cela peut être un découpage par produit, par secteur géographique, par canaux de distribution, par fonction (études commerciales, équipe de vente, le SAV…), par type de client (entreprises, administration, particuliers…). Ces charges indirectes de distribution sont généralement plus importantes que les charges directes et constituent souvent l’ensemble du coût de distribution. Dans ce cas, il est inutile de déterminer un coût de distribution, le centre de distribution étant alors réparti entre les différents coûts de revient. L’imputation de ces charges indirectes de distribution, en l’absence d’unité d’œuvre, est effectuée de diverses façons (ex : de façon proportionnelle soit au coût de production, au nombre de produits vendus, au montant des ventes, soit au nombre de commandes, ou au nombre de visites des représentants…). 

(cf. doc 4.1) 

II.   Les autres coûts hors production 

Il existe des charges indirectes indépendantes de l’activité de l’entreprise qui ne relèvent pas d’une des fonctions d’approvisionnement, de production ou de distribution. Ces charges sont réparties dans des centres d’analyse de structures telles que l’administration générale ou le financement puis imputer directement au coût de revient en retenant pour assiette de frais le coût de production des produits vendus ou des produits fabriqués ou le chiffre d’affaires. 

A.  L’administration générale 

Ce sont des charges communes à l’ensemble de l’unité économique constituée par l’entreprise. Elle recouvre les coûts résultant de la direction générale et des services centraux, de la prévision et du contrôle de gestion, de la comptabilité générale et analytique et ceux résultant des services des communications générales (courrier, téléphone…), des services généraux d’informatique. 

B.  La gestion financière 

Ce sont des charges qui sont liées à la recherche de capitaux propres ou empruntés ainsi qu’à leur gestion. Il s’agit principalement de charges de personnel, de charges de fonctionnement et de charges financières.  

C.  Autres frais à couvrir 

Ce centre regroupe des charges incorporables qui ne trouvent pas place dans d’autres centres. Il peut s’agir de charges ayant trop peu d’importance pour être traitées dans un centre spécifique. Il peut s’agir aussi de certaines dotations aux provisions ou aux amortissements (amortissements des frais d’établissement) ou de frais résiduels de centres d’analyse. 

Cf. doc 4.3 ; 1.8 ; 1.7 

CHAPITRE 5  –  LES COUTS COMPLETS : DES COUTS DE REVIENT A LA DETERMINATION DES RESULTATS 

I. Les coûts de revient 

A.  Définition 

Le coût de revient de produits, de services, de marchandises… représente l’ensemble des coûts supportés durant le cycle d’exploitation jusqu’au stade final (coût de distribution inclus). Le coût de revient ne concerne que les produits, les services et les marchandises qui ont été vendus. Il participe à la fixation du prix de vente et permet de déterminer le résultat analytique du produit.  

B.  Composition 

Pour une entreprise commerciale, le coût de revient = coût d’achat des marchandises vendues (sorties des stocks) + des coûts hors « production ».  

Pour une entreprise industrielle, le coût de revient = coût de production des produits finis vendus (sortis des stocks) + coûts hors production. 

Il faut insister sur le fait que l’on doit prendre en compte le coût de revient des produits vendus. Cela implique qu’on ne retiendra pas de coût de production des produits finis de la période (ni le coût d’achat des marchandises de la période) mais celui des produits vendus, ce qui nécessite des sorties de stocks.  

II.   La détermination des résultats 

Chaque couple produit/marché ou chaque commande est générateur de produits d’exploitation. La différence entre ces produits d’exploitation et le coût de revient du même couple produit/marché ou de la même commande fait ressortir un résultat. On détermine un résultat pour chaque catégorie de biens ou services vendus par l’entreprise. On aura l’égalité suivante : le résultat analytique d’exploitation élémentaire = prix de vente hors taxe d’un produit – le coût de revient correspondant.  

On obtient un résultat en faisant la somme algébrique des résultats analytiques d’exploitation élémentaire. (cf. doc 5.1) 

III. Concordance  entre le résultat analytique et le résultat comptable 

A.  Principe 

On doit remarquer que le résultat global sur produit n’est pratiquement jamais égal au résultat donné par la comptabilité générale. Il doit être corrigé des différences de traitement comptable pour être égal au résultat de la comptabilité générale. Résultat de la comptabilité générale = résultat global analytique + différences de traitement comptable 

Les différences de traitement comptable sont les suivantes :  

–          La différence d’incorporation sur matière 

–          La différence d’incorporation sur amortissement et provisions 

–          La différence d’incorporation pour éléments supplétifs 

–          La différence d’incorporation sur autres charges de la comptabilité générale 

–          La différence d’incorporation sur autres produits de la comptabilité générale 

–          La différence d’inventaire constaté 

–          La différence sur coût et taux de cession 

B.  Techniques de rapprochement 

Le but est de retrouver le résultat de la comptabilité générale en partant du résultat analytique. (cf. doc 5.2)  

Si le stock réel est inférieur au stock théorique, il existe donc un malus d’inventaire qui majore le résultat analytique. 

Si le stock réel est supérieur au stock théorique, il y a donc un bonus d’inventaire qui minore le résultat analytique.  

Si la différence entre coût réel et coût conventionnel est positive, le résultat analytique est majoré. A l’inverse, si la différence est négative, le résultat analytique sera donc minoré. 

C.  Application : le cas LARA 

Cf. doc 5.3 

IV.   Les limites de la méthode du coût complet 

Le modèle des centres d’analyse, préconisé par le PCG 82, est adapté à des entreprises industrielles dont la production est plutôt de nature taylorienne, à forte main d’œuvre directe. Les limites de ce modèle ont 3 origines principales : 

–          L’évolution des organisations et des modes de production 

–          Limite qui tient au modèle lui-même 

–          Une autre qui tient aux modalités de mise en œuvre du modèle 

A.  Les limites liées à l’évolution des organisations 

L’évolution des processus productifs automatisés, intégrés et le recours à une main d’œuvre salariée et polyvalente a pour effet de développer les charges de structures et indirectes.  

Les activités de supports tels que la logistique ont pris une telle importance dans la compétitivité des entreprises, il faut donc en tenir compte et les intégrés par des analyses transversales des coûts. 

Certaines activités mises en œuvre en amont et en aval de la production ont pris une importance croissante alors qu’elles ne rentrent pas toujours dans le calcul du coût de revient. C’est le cas de charges de R&D ou de lancement de produit, engagés sur des périodes antérieures ou de charges de SAV engagés sur des périodes ultérieures.  

B.  Les limites du modèle  

Le coût complet présente certaines incertitudes liées aux choix du mode de répartition des charges indirectes notamment les sections homogènes regroupent des charges hétérogènes qui varient selon des critères différents. De plus, le reversement des coûts des centres auxiliaires dans les centres principaux et de nature à aggraver ce phénomène. Ces charges sont imputées aux coûts en fonction d’un seul critère qui est l’unité d’œuvre du centre ce qui peut générer des phénomènes de subventionnement de produits par d’autres et en conséquence des coûts de revient le plus fréquemment inexactes.  

S’agissant des unités d’œuvre telles que l’heure MOD ou l’unité de matière consommée, elles sont retenues en fonction de leur corrélation avec des coûts des centres sans recherche de causalité. Elles ne sont pas forcément représentatives de charges indirectes dont le poids s’accroît. C’est le cas de la MOD dont la part est de plus en plus faible relativement au développement des charges indirectes.  

Le coût complet réel permet que de constater le coût à postériori et non d’anticiper. Il est donc connu de façon tardive même si les moyens de traitements automatisés se développent.  

C.  Les limites liées aux modalités de mise en œuvre du modèle. 

Un des problèmes majeurs à résoudre lors de la mise en place de modèle de calcul des coûts est celui du degré de simplification du modèle afin de déterminer des coûts pertinents suffisamment fiables et réactifs pour la prise de décision.  

Plus le modèle est détaillé et donc proche de la réalité, plus il est coûteux et donc lent à fournir les résultats.  

A l’inverse, plus un modèle est simplifié, plus il risque d’introduire des biais dans ses résultats et c’est le cas lorsque les centres d’analyse regroupent des ensembles hétérogènes de coût.  

De plus, le coût complet n’est pas un coût pertinent pour certains problèmes de gestion tel que la décision d’abandon d’une production ou l’acceptation d’une commande marginale qui nécessite alors le recours à des calculs de coûts partiels.  

Au final, pour répondre aux insuffisances du modèle du coût complet, il est proposé deux voies : la première est d’effectuer des analyses de coûts partiels qui fournissent des informations pertinentes pour certaines décisions tout en évitant l’imputation des coûts fixes et indirects ; la seconde est d’introduire un modèle plus récent et plus élaborer à base d’activité qui aborde le calcul des coûts à partir de la notion de traçabilité et selon une logique de transversalité. Ce qui permet de répondre aux objections faites au modèle du PCG 82 face aux évolutions organisationnelles.  

CHAPITRE 6 –  LES COUTS PARTIELS : LA VARIABILITE DES CHARGES 

On entend par modèle un schéma simplifié et symbolique destiné à expliquer une réalité complexe. Ce schéma sera aussi proche que possible de la réalité mais devra être de préférence opérationnel c’est-à-dire utilisable pour effectuer des analyses et des prévisions.  

Divers modèles de l’entreprise vont donner un support théorique aux méthodes de coûts partiels qui n’incorporent qu’une partie des charges dans les coûts. Ces méthodes ont pour avantage de faciliter les prévisions de coût et de résultat en fonction de l’activité prévue. Le modèle élémentaire « coût/volume/profit » repose sur la distinction entre charges variables (supposées être proportionnelles aux volumes vendus) et charges fixes (indépendantes du niveau d’activité). Les comptabilités organisées selon la méthode des couts variables fournissent les paramètres de ce modèle et mettent en évidence le seuil de rentabilité. La méthode du coût spécifique incorpore non seulement les charges variables mais aussi les charges spécifiques aux produits ou activités considérés.  

Le modèle marginaliste donne un fondement théorique à la notion de volume optimal de vente. 

I. Le modèle de comportement des charges 

Soit un atelier dans lequel est produit un seul type d’articles, l’étude des charges pour plusieurs niveaux d’activités différents fait apparaitre les situations suivantes (cf. doc 6.1). 

L’acquisition de nouveaux matériels est nécessaire pour atteindre le niveau d’activité de 8000 unités puis pour atteindre celui de 12000 unités.  

A.  La structure de production déterminée 

1)    Modélisation          

On entend par structure l’ensemble des moyens matériels et humains permanents mis en œuvre pour la production. Considérons d’abord le niveau de structure correspondant à une production inférieure strictement à 8000 unités. Le modèle élémentaire de comportement des coûts à court terme, en fonction du niveau d’activité peut se résumer par la fonction suivante : C = a.x + F où F représente les charges fixes totales, a les charges variables consommés par unité d’activité, x représente le niveau d’activité et C le coût complet total.  

L’étude de la relation à court terme entre l’activité et les coûts suppose que l’on définisse l’activité x considérée. 

Les entreprises dont l’activité est homogène peuvent la mesurer par le volume des ventes des produits ou des consommations. Par exemple, un boulanger peut mesurer son activité en Kg de farine consommés s’il ne fabrique que du pain. Dans le cas contraire, de production et de vente hétérogène, le chiffre d’affaire sera alors la mesure la plus commode pour évaluer le niveau d’activité d’une entreprise.  

2)    Charges variables ou opérationnelles. 

Les charges opérationnelles sont « des charges liées au fonctionnement de l’entreprise. L’évolution de ces charges dépend étroitement du degré d’utilisation, de l’intensité et du rendement dans l’emploi des capacités et moyens disponibles. Ces charges sont plus généralement variables avec le volume d’activité sans que cette variation lui soit nécessairement proportionnelle ». Ces charges opérationnelles sont souvent assimilées à des charges variables et on peut mentionner la consommation de matière première et matière consommable, le paiement d’heures supplémentaires… Par simplification le modèle élémentaire considère que les charges variables sont proportionnelles au niveau d’activité : V = a.x 

On constate que dans l’exemple de l’atelier certaines charges telles que les consommations de matières et main d’œuvre directe varient proportionnellement à l’activité de celui-ci (cf. doc 6.2). 

3)    Les charges fixes ou de structure 

Les charges de structures sont des charges liées à l’existence de l’entreprise et correspondant pour chaque période de calcul à une capacité de production déterminée. L’évolution de ces charges avec le volume d’activité est donc discontinue. Ces charges sont relativement fixes lorsque le niveau d’activité évolue peu au cours de la période de calcul.  

EXEMPLE : l’amortissement des immobilisations ; la part de la main d’œuvre mensualisée, le montant des loyers, des assurances… 

Considérons dans l’exemple de l’atelier les amortissements. Jusqu’à une production de 8000 unités exclut, on constate la fixité des amortissements (cf. doc 6.3). 

4)    Les charges semi-variables ou mixtes 

Les charges semi-variables ou mixtes comportent une partie fixe et une partie variable. C’est le cas par exemple des télécommunications qui comportent une partie fixe, l’abonnement, et une partie variable, la consommation. On a également les rémunérations des commerciaux qui sont composées d’un minimum fixe et de commissions variant en pourcentage du chiffre d’affaires. Si on reprend l’exemple de l’atelier, on va considérer des autres charges. La représentation graphique de leurs variations montre qu’il s’agit ici d’une fonction linéaire de la forme y = a.x + b. En effet, les 3 points représentatifs pour x = 4000, x = 5000 et x = 6000 sont rigoureusement alignés.  

5)    Les charges totales ou coût total 

Si on éclate les charges semi-variables, en partie variable et en partie fixe, on peut considérer au final qu’il n’existe plus que des charges fixent et des charges variables.   

B.  Le cas des changements de structures 

Les charges fixes F sont attachées à une structure déterminée, leur montant est indépendant à court terme du niveau d’activité. C’est le cas par exemple des dotations aux amortissements, des salaires du personnel administratif ou d’encadrement, des loyers… Mais lorsque l’on veut accroitre le niveau d’activité au-delà de certains seuils, un changement de structure peut être nécessaire. Dans l’exemple de l’atelier, deux changements de structure ont été nécessaires pour atteindre les niveaux de 8000 puis de 12000 unités. Cela a conduit à de nouveaux modèles de charges (cf. doc 6.6). 

Pour chacun des niveaux, les charges variables unitaires sont égales à 9.5 donc les charges variables sont théoriquement proportionnelles au niveau d’activité. En réalité, elles ont tendance à augmenter plus que proportionnellement lorsque l’activité devient trop importante pour une structure donnée.  

II.   L’étude du comportement des charges 

Si le modèle de comportement des charges est intéressant par sa portée explicative et prédictive, il n’en demeure pas moins que se pose avec acuité un problème à résoudre en amont qui est celui de déterminer pour chaque charge si elle est variable ou fixe ou comment scinder la charge semi-variable en partie fixe et en partie variable. Pour tester la variabilité des charges, il existe plusieurs méthodes. 

A.  L’analyse a priori 

Cette analyse est fondée sur des considérations de bon sens résultant de la nature même des charges. Parmi les charges fixes, on rangera généralement les charges suivantes : l’amortissement des bâtiments, des équipements ou du matériel de transport ; les salaires et charges sociales des personnels permanents et les primes d’assurance, certains loyers ainsi que les impôts liés à la production. Parmi les charges variables, on trouvera généralement les consommations de matières et les consommations d’eau, d’air comprimé, de gaz, d’électricité… pour leur partie variable ; les dépenses de petit outillage ; une partie des charges de personnel.  

B.  Une étude technique 

Celle-ci consiste à étudier en laboratoire ou par des essais les consommations d’un matériel déterminé, c’est le cas de l’étude des coûts engendré par l’existence et le fonctionnement d’un moteur. 

C.  La méthode graphique 

1)    Principe 

Il s’agit de construire un repère orthonormé en portant sur l’axe des abscisses les unités de mesure de l’activité et sur l’axe des ordonnées, les montants des charges. Après, on place les points puis on place la droit qui joint ces points. Celle-ci est censée exprimer la variation des charges. Cette droite va être prolongée de façon à couper l’axe des ordonnées à un point A qui représentera la partie fixe des charges.  

2)    Application 

Cf. doc 6.7 

On constate que la charge manutention est de la forme y = a.x + b et que le montant de la partie fixe est de 125 000. En effet, A correspond au volume des charges de manutention pour une production nulle. Si on retient les deux points extrêmes, on obtient un système de 2 équations : 

–          155 000 = 30000a + b 

–          145 000 = 20000a + b 

ð  a = 1 et b = 125 000 

Cette méthode présente l’avantage d’être simple et rapide mais elle suppose que la charge soit représentée rigoureusement par une fonction de la forme y = a.x + b, ce qui se traduit alors par des points parfaitement alignés. Or, dans la réalité, il est très rare qu’il en soit ainsi, la charge étudiée étant approximativement représentée par une fonction linéaire. C’est le cas ici de la fonction retenue. Si on applique cette équation avec a=1 et b=125 000, on doit avoir pour x = 25 000, un montant y = 151 000. Si on choisit x = 28 000, on devrait avoir y = 153 000 or y = 152 000.  

D.  L’ajustement linéaire 

1)    Principe  

Dans la réalité, il est donc très rare que les points soient parfaitement alignés. Graphiquement, les points forment plutôt un nuage plus ou moins allongé. On trace alors la droite de manière à laisser approximativement le même nombre de point de part et d’autre et en essayant de respecter la tendance indiquée par les points. De façon, plus rigoureuse, on utilise la méthode des moindres carrés, qui consiste à rechercher l’équation d’une droite telle que la somme des carrés des écarts des différents points à la droite soit minimale.  

 où Xi = xi –  et où Yi = yj –   

b =   – a.  

2)    Application  

Cf. doc 6.8 

III.         Conclusion 

Etant donné que les prévisions conduisent à envisager des variations d’activité, ces modèles sont très utiles pour une gestion prévisionnelle rationnelle. Par exemple, les fonctions a.x + b et a+b/x permettent de prévoir le coût complet et le coût complet unitaire pour une activité donnée. 

On constate que l’augmentation de l’activité entraine une augmentation du coût total mais une diminution du coût unitaire et que la baisse de l’activité entraine une conséquence inverse. Ceci est du à une plus ou moins grande absorption des charges fixes. L’analyse de la variabilité des charges permet d’aborder des notions telles que le coût variable, le seuil de rentabilité ou le coût marginal.  

CHAPITRE 7 – LES COUTS PARTIELS : LE COUT VARIABLE 

I. Principe de la méthode du coût variable 

A.  Définition et terminologie  

La méthode du coût variable consiste à considérer dans le coût de chaque produit ou groupe de produits uniquement les charges variables. La connaissance de ce coût permet de dégager une marge sur coût variable par produit. La méthode des coûts variables est appelée méthode des coûts proportionnels ou méthode du « Direct Costing ». Dans la dernière appellation, il faut traduire le terme « Direct » par variable et non pas par le mot direct. Il faut rappeler de plus qu’il ne faut pas confondre charges directes et charges variables, ni charges indirectes et charges fixes. Les charges directes ne concernent qu’un seul coût et lui sont donc affectées. Les charges indirectes concernent plusieurs coûts et ne peuvent être imputées qu’après analyse. (cf. doc 7.1) 

B.  Description 

Si on reprend le tableau précédent, seules les charges variables, directes ou indirectes, seront retenues. Pour appliquer la méthode, il importe de séparer les charges fixes des charges variables, et les charges variables par produits. Le partage des charges variables directes se fait sans problème et c’est pourquoi la méthode est parfois appliquée en limitant le contenu des coûts variables à ce niveau. Sinon, s’agissant des charges variables indirectes, on devra séparer dans les centres d’analyse les charges variables des charges fixes.  

II.   La marge sur coût variable 

A.  Définition  

D’une manière générale, une marge est une différence entre un prix de vente et un coût. Une marge sur coûts variables (MCV) est la différence entre le chiffre d’affaires et un coût variable. 

Une marge sur coût variable peut être calculée pour chaque catégorie de bien ou de services vendus.  

MCVx = CAx – Coût variable x 

Prix de vente x – coût variable unitaire de x = MCV unitaire de x 

Comme le prix de vente est une constante et que le coût variable unitaire est une constante, donc la marge sur coût variable unitaire est également une constante.  

Une marge sur coût variable peut être calculée aussi au niveau global de l’entreprise. La marge sur coût variable totale est égale à la somme des coûts fixes et du résultat.  

– coûts fixes globaux = résultat de l’entreprise 

B.  Le taux de marge sur coût variable 

Le taux de marge sur coût variable est le rapport entre la marge sur coût variable et le chiffre d’affaires. 

Posons a le coût variable unitaire exprimé en pourcentage du CA : MCV = CA – a.CA. Ce  qui implique que : TMCV =   = 1 – a 

Le TMCV est le complément à 100% du coût variable unitaire a. Si le coût variable est de 60% du CA, le TMCV s’élèvera à 40%. 

Si une modification du prix de vente est prévue sans modification des charges variables par unités physiques produites, il s’en suit une modification du TMCV.  

Le TMCV au niveau global, c’est-à-dire au niveau de l’entreprise, est égal à la moyenne arithmétique des taux de marges sur chaque produit pondérée par la part de chaque produit dans le CA total (= composition du CA). Toute modification dans la composition du chiffre d’affaire entrainera un changement dans le taux de marge sur coût variable global.  

Pour toute analyse, on devra faire ressortir les éléments structurels de coût suivants : 

–          La part de charges variables dans le CA.  

–          Le coefficient ou TMCV 

–          Les charges fixes totales 

(cf. doc 7.3) 

C.  Lien avec le résultat 

(cf. doc 7.4) 

D.  Utilité de la MCV 

La MCV est un indicateur de gestion qui mesure la performance d’un produit. Elle permet de répondre aux questions suivantes : quelle est la contribution du produit dans l’absorption des charges fixes ? Ce produit est-il rentable ? L’entreprise a-t-elle intérêt à développer la production du produit ou à la supprimer ? 

Avant de décider de la suppression d’un produit, il faut s’assurer que celle-ci n’entrainera pas une diminution du résultat global. Il faut rappeler qu’on ne cherche pas un résultat par produit mais à dégager une MCV par produit qui participera à la couverture de l’ensemble des charges fixes. Il faut donc que le total de la MCV soit supérieur au total des charges fixes.  

Cette méthode s’applique particulièrement aux entreprises commerciales qui supportent une part faible de charges fixes.  

III. Le compte d’exploitation analytique 

Le PCG 82 propose une mise en forme de l’analyse selon un tableau appelé compte d’exploitation analytique ou compte de résultats différentiel dont un exemple est présenté dans le doc 7.5. 

IV.        Limites de la méthode du coût variable 

La mise à l’écart des charges fixes peut inciter les commerciaux à négocier des prix qui se rapprochent de la MCV et compromettre ainsi la rentabilité de l’entreprise.  

Comme tout coût partiel, le coût variable a tendance à sous-évaluer les stocks ce qui n’est pas conforme aux prescriptions du PCG. De plus, l’analyse est simplificatrice. En effet, avec le développement de l’activité, il ne faut pas perdre de vue l’éventualité d’un accroissement de la structure, la possible variation du coefficient de MCV (engendrée soit par une modification du prix de vente ou du prix auprès des fournisseurs) et il faut aussi tenir compte de l’évolution des rendements qui sont d’abord croissants puis décroissants.  

On assiste dans certaines activités industrielles à un développement tel des charges fixes indirectes dans les structures de coût que la méthode de coût variable n’est plus pertinente pour ces activités.  

CHAPITRE 8  – LES COUTS PARTIELS : LE SEUIL DE RENTABILITE 

I. Le seuil de rentabilité 

A.  Définition 

Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise couvre la totalité de ses charges sans bénéfices ni pertes. On parle aussi de chiffre d’affaires critique.  

Si CA = Seuil de rentabilité, le résultat = 0 

Si CA > Seuil de rentabilité => bénéfice 

SI CA < Seuil de rentabilité => perte 

B.  Calcul du seuil de rentabilité 

Cf. doc 8.1  

C.  Représentation graphique 

Cf. doc 8.1 

D.  Interprétation 

1)    Utilité  

La connaissance du seuil de rentabilité permet de définir le chiffre d’affaires minimum à atteindre pour un exercice. C’est un indicateur de base du tableau de bord de l’entreprise. Il est, en effet, intéressant de prévoir un seuil de rentabilité pour savoir à partir de quel niveau des ventes et à partir de quelle date une production sera rentable. Un calcul peut également être fait à postériori pour analyser une activité passée. De plus, le calcul du seuil de rentabilité met en relation la politique de vente, les coûts et le résultat de l’entreprise. Il est ainsi possible au travers de différentes hypothèses (par exemple en termes de changement de structure, de réduction de coûts opérationnels, de politique de prix) de prévoir la rentabilité de l’exploitation.  

2)    Les limites 

Le seuil de rentabilité ne permet de définir un volume de vente que pour les entreprises mono-productrices ce qui est peu fréquent. Pour les entreprises ayant plusieurs produits, la connaissance du chiffre d’affaires critique ne permet pas de définir une combinaison optimale de produits, il en existe au contraire, une infinité de solutions. 

II.   Seuil de rentabilité et risque d’exploitation 

Le gestionnaire peut établir des indicateurs de risque à partir de la connaissance du seuil de rentabilité.  

A.  Le point mort 

1)    Définition  

Le point mort correspond à la date à laquelle au sein d’un exercice, le seuil de rentabilité est atteint. La date du point mort est un premier indicateur de risque de l’exploitation. Plus la date est tardive, plus le risque de ne pas atteindre le seuil est grand en cas de modification des conditions de vente et d’exploitation.  

Point mort (en mois) =   X 12 (si l’entreprise travaille 12 mois) 

Par contre, on multipliera par 11, si elle connait un mois de fermeture.  

Ce calcul suppose une linéarité du chiffre d’affaires sur l’année, ce qui veut dire que le CA cumulé se développe régulièrement avec le temps.  

2)    Application 

Cf. doc 7.5 

3)    Cas de l’activité irrégulière 

Souvent, l’activité de l’entreprise n’est pas régulière en cours d’année. C’est le cas des entreprises d’activité saisonnière ou des entreprises en expansion rapide. Dès lors, le point mort se détermine à partir de la série cumulée des chiffres d’affaires et la recherche de la date ne peut plus se faire sur un même graphique. 

Cf. doc 8.2 

B.  La marge de sécurité 

Lorsque le chiffre d’affaires est supérieur au seuil de rentabilité, l’entreprise peut calculer la marge de sécurité qui est égale à la différence entre le chiffre d’affaires annuel prévu moins le seuil de rentabilité. 

Elle indique de combien le chiffre d’affaires peut diminuer sans descendre au dessous du seuil de rentabilité. 

Une marge de sécurité importante permet de traverser sans graves difficultés une période de crise.  

Marge de sécurité = CA prévu – SR  

Cf. doc 7.5 

Dans le cas de l’entreprise Henri Goland : MS = 18 360 000 – 16 025 237 = 2 334 763€ 

Indice de sécurité =   X 100 

L’indice de sécurité exprime le pourcentage du chiffre d’affaires qui excède le seuil de rentabilité. C’est la fraction du chiffre d’affaires dont la marge sur coût variable fourni le bénéfice. Plus il est élevé, plus la rentabilité de l’entreprise est grande.  

EX : IS =   X 100 = 12.7% 

L’indice de sécurité est parfois appelé indice de rentabilité.  

C.  Le levier d’exploitation 

Le levier d’exploitation ou levier opérationnel représente l’élasticité du résultat d’exploitation avant charges et produits financiers par rapport au niveau d’activité ou chiffre d’affaires.  

Coefficient de levier d’exploitation =   = L =   =   X TMCV =   

Où   = TMCV*   

Il permet de mesurer en valeur relative, l’impact sur le résultat d’une variation sur le chiffre d’affaires traduisant une certaine volatilité du résultat en fonction de la variation du chiffre d’affaires, il exprime la performance économique dans le cas d’un accroissement du chiffre d’affaires et le risque économique dans le cas d’une baisse. 

I =   =   =   =   =   =   

Donc L =   

Il faut que les charges fixes et le TMCV soient constants. Dans ces conditions, la volatilité du résultat s’expliquera par les seules variations des quantités vendues.  

Dans le cas du doc 7.5, L = 7,87 

Que pour un chiffre d’affaires qui augmente de 1%, le résultat d’exploitation va augmenter de 7.87%.  

III.  Seuil de rentabilité et modification des conditions d’exploitation 

A.  Le cas d’un changement structure 

L’acquisition d’un nouvel investissement ou l’embauche de personnel permanent entraine une augmentation des coûts fixes de telle façon qu’il faut chercher un nouveau chiffre d’affaires critique.  

L’entreprise crémaillère supporte les charges fixes d’un montant actuel de 150 000€ lui permettant de réaliser un chiffre d’affaires maximum de 1 200 000€. Afin d’accroitre son activité, l’entreprise crémaillère envisage un nouvel investissement pour le 1^er/09, les charges fixes devant augmenter de 50 000€. Le TMCV restera égal quant à lui à 30%.  

SR initial = 150 000 / 0.3 = 500 000€ 

SR nouveau = (150 000 + 50 000) / 0.3 = 666 667€ 

L’entreprise doit donc réaliser un chiffre d’affaires supérieur à 666 667€ pour rentabiliser sa nouvelle structure ce qu’elle doit en principe réaliser. Mais une seconde question se pose : quel chiffre d’affaires minimal l’entreprise a-t-elle intérêt d’atteindre pour que l’investissement soit avantageux par rapport à la situation antérieure.  

Résultat maximum initial = (1 200 000*0.3) – 150 000 = 210 000 

Soit Y le chiffre d’affaires minimum tel que (Y*0.3) – 200 000 > 210 000 

ó Y >   ó Y > 1 366 667€ 

Si l’entreprise ne peut atteindre ce chiffre d’affaires, elle n’a pas intérêt à changer de structure.  

B.  Le changement du taux de marge 

Le taux de marge peut également être modifié en cours d’exercice en fonction de divers changements possibles : prix de vente modifié, le prix d’achat de certaines matières, le prix de la main d’œuvre…  

L’entreprise en faillite fabrique un produit B, sa MCVU est de 20€ et les CF s’élèvent à 400 000. En fonction du marché, le prix de vente doit rester stable mais une augmentation subite du cours des matières premières réduit la MCV de 25% au moment où l’entreprise a déjà produit 10 000 articles.  

SR initial volume = 20*Q° = 400 000 ó  Q° = 20 000 unités 

SR nouveau ? => Nouvelle MCVU = 15€ 

Q² = 20*10 000 + 15*Q° = 400 000 

Q° = (400 000 – 200 000) / 15 = 13 333 = nombres d’articles  qu’il reste à produire pour atteindre le seuil de rentabilité. Par contre au total, le nombre d’articles à produire est de 23 333. 

CHAPITRE 9 – LES COUTS PARTIELS : LES COUTS DIRECTS ET SPECIFIQUES 

I. Les coûts directs 

A.  Définition 

Cf. doc 7.1 

Le plan comptable général nous donne la définition d’un coût direct. Un coût direct est constitué : 

–          Des charges qui lui sont directement affectées, ce sont le plus souvent des charges opérationnelles ou variables.  

–          Des charges qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambigüité, même si elle transite par les centres d’analyse. Certaines de ces charges sont opérationnelles ou variables, d’autres sont de structure ou fixes.  

B.  La marge sur coût direct 

Cf. doc 9.1 

La marge sur coût direct = prix de vente – coûts directs 

Le coût direct = charges variables directes + charges fixes directes 

La marge sur coût direct = autres charges variables et charges fixes (indirectes) + le résultat  

Ces marges constituent des informations intéressantes pour l’entreprise car elles permettent de mesurer l’apport fait par différents produits ou activités à la couverture des charges ou des coûts communs. Cependant, elles présentent moins d’intérêts que les marges sur coût variable notamment pour les prévisions. 

II.   Les coûts spécifiques 

A.  Définition 

Si la méthode du coût variable se justifie du fait de l’imputation des charges fixes aux coûts de chaque produit est souvent arbitraire, il est cependant des charges fixes directes qui peuvent concerner manifestement un produit déterminé. C’est le cas par exemple des amortissements de l’équipement d’un atelier lorsque cet atelier traite d’un seul produit. C’est pourquoi il peut être intéressant d’associer la méthode du coût variable à celle du coût direct. Cette combinaison intègrera pour chaque produit ou activité, l’ensemble des charges variables qu’elles soient directes ou indirectes ainsi que les charges fixes spécifiques. Cf. doc 7.1 

Un coût spécifique comprendra l’ensemble des charges variables directement ou indirectement affectées plus les charges de structures directes ou spécifiques. Seules les charges fixes indirectes ne seront pas prises en compte et constitueront les coûts fixes communs.  

B.  La marge sur coût spécifique 

Cf. doc 9.2 

La marge sur coût spécifique = prix de vente – coût spécifique 

La marge sur coût spécifique = prix de vente – somme des charges variables – les charges fixes directes 

La marge sur coût spécifique = marge sur cout variable – les charges fixes directes. 

Les marges sur coût spécifique indiquent dans quelle mesure les produits contribuent à la couverture des charges fixent communes d’où le fait de recourir à d’autres appellation pour cette méthode (méthode des contributions ou méthode des marges). Les décisions de gestion s’appuient sur la valeur de la marge sur cout spécifique.  

Si la marge sur coût spécifique est positive, on prendra la décision de maintenir le produit et de développer ceux qui participent le mieux au résultat global de l’entreprise. Le gestionnaire doit à la fois considérer la participation unitaire (au niveau de l’importance du TMCV) et celle globale de chaque produit.  

Si la marge sur cout spécifique est négative, 3 options sont possibles : 

–          Celle de rechercher une réduction des coûts et de réétudier le prix de vente 

–          Celle de décider de supprimer le produit 

–          Celle de le confier à un sous-traitant 

C.  Les limites  

Il ne faut pas confondre cout variable (ou direct costing), coût direct et coût spécifique. Il serait imprudent de prendre une décision de maintien ou de suppression d’un produit. 

D’autres critères tels que l’importance d’une gamme de produits, d’une complémentarité de produit doit être pris en compte. 

La méthode s’avère pertinente tant que les charges spécifiques représentent une part importante du cout de revient et que la décision d’abandon ou de développement d’un produit n’a pas un impact sur la structure générale de l’entreprise (en termes de changement au niveau des personnels administratifs.  

III. Application : le cas CONFORASSI 

Cf. doc 9.3 et 9.4 

A.  Doc 9.4 

On constate un résultat global positif avec cependant deux produits à résultat déficitaire. Avant de prendre une décision, il est impératif d’effectuer une étude plus fine.  

B.  L’analyse par marge 

Toutes les MCV sont positives mais la MCV des banquettes n’est pas suffisantes pour couvrir les coûts fixes propres à cet article. La marge sur coût spécifique étant négative, elle ne contribue pas à l’absorption des charges fixes communes et participe donc défavorablement à la formation du résultat. Cependant, avant d’envisager la suppression de la fabrication des banquettes, il serait important d’analyser les effets de synergie au niveau de la production, au niveau de la commercialisation avec des autres produits.  

CHAPITRE 10  – LES COUTS PARTIELS : LE COUT MARGINAL 

I. La notion de coût marginal 

A.  Aspect du problème 

Une entreprise produit habituellement, pendant une période, 4000 articles P pour un coût total de 400 000€. Elle envisage de produire 200 unités supplémentaires pour répondre à une proposition de commande qui lui a été faite par un nouveau client. Il importe pour l’entreprise, avant d’accepter cette commande d’en connaitre le coût. Ce coût sera égal à la variation du coût total entrainé par la variation du volume de production envisagé. C’est cette variation de coût que l’on appelle le coût marginal. Ainsi, dans notre exemple, si le coût total des 4200 unités doit s’élever à 440 000€, le coût marginal des 200 articles supplémentaires sera égal à 40 000€, soit 200€ pour chacun de ces articles.  

B.  Définitions 

1)    Définition du PCG 

« Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges courantes nécessaires à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production, majorée ou minorée d’une unité ».  

Cette définition peut se reformuler de la manière suivante : le coût marginal est la variation du coût total entrainée par une variation de la production (hausse ou baisse).  

2)    Définition pratique 

Par rapport à la définition du PCG, il est nécessaire de préciser qu’une entreprise ne fait généralement pas varier sa production unité par unité mais par tranche ou lot ou série. Les contraintes techniques exigent en effet que plusieurs unités soient produites chaque fois que s’effectue un lancement de fabrication. Dès lors, dans une entreprise faisant varier sa production par série, pour un niveau de production donné, le coût marginal est égal au coût de la dernière série fabriquée pour atteindre ce niveau. En divisant le coût marginal de la série par le nombre d’unités composant celle-ci, on obtient le coût marginal unitaire de la série. Enfin, le coût marginal suppose que tout chose égale par ailleurs. Or, en pratique, il faudrait tenir compte de l’impact d’une production supplémentaire sur la productivité du personnel et des machines ou sur les coûts organisationnels.  

II.   Modèle mathématique du coût marginal 

A.  Coût marginal et coût total 

Le coût total peut être exprimé sous la forme d’une fonction : Ct = f(Q). Le coût total varie en fonction du volume des quantités produites. Le coût marginal est égal au rapport :   . Si on admet, en restant sur plan théorique, que ∆Q puisse être une variation infiniment petite, ce coût marginal est alors égal à la limite du rapport    quand ∆Q tend vers 0.   

Cma =   Cette limite est la dérivée de la fonction Ct donc, Cma = C’t. 

Mathématiquement, le coût marginal est une fonction des quantités produites égale à la dérivée de la fonction coût total. Cette notion est utile pour représenter mathématiquement l’évolution des coûts et pour étudier la théorie des applications possibles du coût marginal en gestion.  

B.  La notion d’optimum technique  

1)    Démonstration économique 

On se propose de comparer le coût marginal unitaire avec le coût moyen unitaire. Le coût moyen s’exprime de la façon suivante : CM =   =   

Lorsque les niveaux d’activité augmentent, l’entreprise passe par une phase de rendements croissants (phénomène d’économie d’échelle et d’effet d’expérience) avant ensuite de passer par une phase de rendements décroissants (un phénomène de déséconomies d’échelle). Dès lors, dans une première phase (rendements croissants), le CM de production décroit puis, il passe par un minimum pour enfin, dans une seconde phase (rendements décroissants), croitre. De plus, tant que le coût marginal, c’est-à-dire le supplément de coût total engendré par une unité produite de plus, est inférieur au coût moyen (c’est-à-dire coût total /  nombre d’unités déjà produites), il est donc logique que le coût moyen continue de baisser.  

Par contre, dès que le coût marginal devient supérieur au coût moyen, cela signifie que la dernière unité produite revient plus chère que la moyenne des unités déjà produites. Dès lors, le coût moyen va augmenter. Donc, le coût moyen sera à son minimum lorsque le coût marginal sera égal au coût moyen. (cf. doc 10.1) 

2)    Démonstrations mathématiques 

Cf. doc 10.1 

3)    L’optimum économique 

Cf. doc 10.2 

Le profit atteint le maximum lorsque le prix ou recette marginale est égal au coût marginal (point (1)). 

III.    Coût marginal comme outil de gestion 

Le calcul du coût marginal ne s’intéresse qu’aux coûts engendrés par la production d’une unité supplémentaire. 

A.  Les composantes du coût marginal 

Le coût marginal résulte d’une variation du coût total qui est lui-même composé des charges de structures et de charges opérationnelles. 

La structure existante de l’entreprise permet la production d’une unité supplémentaire (produit, lot ou série). Dans ce cas, le coût marginal est alors égal au coût variable unitaire.  

On procède ici à un développement de la capacité productive pour éviter la saturation de la structure existante. Dans ce cas, le coût marginal comporte en plus du coût variable unitaire le coût de la structure supplémentaire qu’il a fallu mettre en place.  

On conserve la structure existante mais pour éviter la saturation, on compense les insuffisances par une augmentation plus que proportionnelle des charges variables. Dans ce cas, le coût marginal ne contenant que des charges variables qui augmentent sera supérieur au coût variable unitaire moyen.  

Dans le cas où les charges de structures sont en augmentation et où les charges variables non proportionnelles, il n’y a pas non plus égalité entre coût variable unitaire et coût marginal. 

B.  Les décisions de gestion 

Le coût marginal n’est pas un coût constaté en comptabilité mais un coût estimé à partir de données comptables, réelles ou prévisionnelles.  

Dès lors, la notion de coût marginal peut être utilisée pour juger de l’opportunité ou non d’accepter les commandes supplémentaires. En effet, la production habituelle étant vendue à un prix de vente moyen supérieur au coût moyen de ladite production, l’entreprise peut alors accepter de fabriquer des unités supplémentaires si elle est assurée de les vendre au-dessus de leur coût marginal. Si le prix de vente, par contre, est inférieur au coût marginal de l’offre, la décision sera alors prise de refuser l’offre.  

La notion de coût marginal peut également être utilisée pour effectuer un choix entre produire ou sous-traiter une commande. Si le coût d’achat est inférieur au coût marginal, la décision sera prise de faire-faire, de sous-traiter. Si, à l’inverse, le coût d’achat est supérieur au coût marginal, la décision sera de produire. En cas d’égalité, le choix va alors relever d’autres critères à caractère organisationnel ou stratégique. 

Le coût marginal permet à certaines entreprises, dans certains secteurs, de différencier par les prix un même produit par tranche de clientèle (ex : EDF, SNCF, Air France, France Télécom) détermine ainsi des tarifs en fonction de tranches horaires ou de l’importance des consommations. Pour éviter de compromettre la rentabilité globale de l’entreprise, cette politique de prix différentiel doit respecter certaines conditions d’application : 

–          Elle doit éviter un transfert de clientèle du prix habituel vers le prix marginal. 

–          Elle ne doit porter que sur une faible part des ventes. Si tel n’est pas le cas, il est prudent de ne la pratiquer qu’au-dessus du coût moyen (au-delà de l’optimum technique) pour éviter le risque de ne pas couvrir les charges fixes initiales. 

–          Elle doit éviter de créer une réaction de la concurrence risquant d’amener l’ensemble des prix du marché en-dessous du coût moyen de l’entreprise. 

On peut remarquer que dans les cas de décision de désinvestissement (ou de désengagement), le coût marginal peut théoriquement s’appliquer. Le coût marginal = coût variable unitaire – gain dû à la réduction de la structure. En pratique, il est très difficile de réduire les charges fixes (ex : le matériel acquis ne pouvant pas toujours être revendu). De même, certaines charges variables, ne peuvent être réduites que de manière ultérieure.  

IV.   Application 

Cf. doc 10.3 

Cf. doc 10.4 

Dans le cadre de l’exécution de l’exécution d’un contrat actuel (vente au prix de 59€) : 

1)    Calculer dans un même tableau, en fonction du nombre de séries produites : le coût complet de production, le coût moyen par série puis le coût marginal de chaque série (à l’euro près). 

2)    Déterminer l’optimum de rendement puis l’optimum de résultat 

Dans le cadre de l’exécution du contrat actuel, les coûts de structure sont de 56 000€. L’optimum de rendement ou optimum technique est la quantité Q pour laquelle le coût complet moyen est minimal c’est-à-dire lorsque celui-ci est égal au coût marginal. Dans notre exemple, le coût moyen est minimal pour Q = 9 (séries), il est d’une valeur de 25 167. On se rend compte que de 1 à 9, le coût moyen est supérieur au coût marginal (une série vendue en plus coûte moins que le coût moyen). Par contre, à partir de la série 10, le coût moyen devient inférieur au coût marginal (une série vendue en plus va augmenter le coût moyen à partir de là. La courbe du coût marginal coupe la courbe du coût moyen entre Q = 9 et Q = 10.  

L’optimum de profit correspond à la quantité Q pour laquelle le résultat est maximal, c’est-à-dire lorsque le coût marginal Cm est égal à la recette marginale P, c’est-à-dire 59€. De 2 à 9, le prix est largement supérieur au coût marginal unitaire ce qui signifie qu’une série vendue en plus rapportera un prix supérieur à son coût marginal. Le résultat s’accroit alors. Ce n’est qu’à partir de la série 10 que le coût marginal unitaire (58€) tend à rejoindre le prix de vente.  

Dans l’hypothèse d’une baisse du prix de vente à 55€, déterminer la zone de rentabilité c’est-à-dire les quantités que doit vendre la société Basson pour assurer la rentabilité de cette production.  

Soit P = 55€ 

R≥0 ó P*Q – Ct ≥ 0 

ó 55*Q*500 ≥ 500*Q*Cvu +F 

ó CA ≥ Ct 

ó 500Q*(55-Cvu) ≥ F 

Cvu et F varient en fonction du nombre de séries 

Si Q=4 ó 500*4*(55-33) =  44 000 < 56 000 

Si Q=5 ó 500*5*(55-33) = 55 000 < 56 000 

Si Q=6 ó 500*6*(55-33) = 66 000 > 56 000 

La quantité minimale d’articles se situe entre la série 5 et la série 6, c’est-à-dire entre 2500 et 3000 articles.  

n = 2500 + 500(   ) 

Cette formule suppose l’hypothèse suivante : la marge sur coût variable dégagée croit de façon proportionnelle au nombre d’articles fabriqués à l’intérieur de la 6^ème série.  

n = 2546 articles (46 articles supplémentaires). 

Commenter les résultats obtenus et conseiller les dirigeants de la société Basson quant à l’opportunité d’accepter le contrat de fournitures à la société Mastoc  

Nos contrats de fournitures avec la société Mastoc correspond à une commande supplémentaire de 1 000 articles en plus de la production habituelle de 3 000 unités. Cette fourniture suppose que soit considérées les séries 7 et 8 comme une seule et unique série de 1 000 articles.  

Coût marginal unitaire de la 7^ème série :   + Cvu =   + 34.4 = 40 

Coût marginal unitaire de la 8^ème série :   + 37 = 42.6 

Coût marginal moyen unitaire de la commande supplémentaire de 1 000 articles = (40+42.6)/2=41.3 

CVMU des 1000 articles : (34.4+37)/2= 35.7 

CFMU des 1000 articles :   =   = 5.6 

CmU de la commande = 35.7 + 5.6 = 41.3 

L’entreprise Basson a tout intérêt d’accepter cette commande puisque pour chaque article, le bénéfice marginal unitaire est égal à 48.4-41.3 = 7.1€ et pour l’ensemble de la commande, le bénéfice supplémentaire est de 7 100€.  

CHAPITRE 11 – LES ÉCARTS SUR COUT : GÉNÉRALITÉ 

Le but du contrôle budgétaire est de mettre au jour puis d’expliquer la différence entre le résultat réel et le résultat prévu dans le budget. Pour qu’une véritable maitrise de la gestion s’exerce, cette étude suppose qu’elle soit suffisamment fréquente pour que l’action corrective soit entamée à temps et qu’elle soit effectuée au niveau où se situent les responsabilités et où s’élaborent les remèdes. Pour ce qui concerne l’application de la méthode des écarts, il s’agit de comparer les valeurs enregistrées aux coûts préétablis de manière à mettre en évidence les écarts.  

I. Les coûts préétablis 

A.  Définition 

Selon le PCG, « un coût préétabli est un coût calculé a priori pour chiffrer les mouvements en quantité et en valeur à l’intérieur de la comptabilité analytique d’exploitation en vue de faire apparaitre distinctement les écarts entre les charges réelles et les charges prévues.  

La méthode des coûts préétablis consiste donc à : 

–          Fixer des coûts prévisionnels considérés comme normaux pour une activité normale 

–          Mesurer les écarts entre les coûts constatés et les coûts préétablis 

–          Analyser l’origine des écarts en vue de prendre des décisions correctives 

B.  Détermination des coûts préétablis 

D’une manière générale, le principe de calcul est le suivant : coût préétabli = cout unitaire préétabli * quantité préétablie 

Les différents éléments du coût préétabli peuvent généralement être analysés en charges directes préétablies et en charges indirectes préétablies.  

Deux composantes dans les charges directes préétablies :  

–          Les matières préétablies : leur coût = coût unitaire préétabli*quantité préétablie 

–          La main d’œuvre directe préétablie : coût = taux horaire préétabli*nombre d’heures préétablies 

Les charges indirectes préétablies : le coût issu d’un centre d’analyse = coût de l’unité d’œuvre préétablie * nombre d’unités d’œuvre préétablies 

C.  La fiche de coût unitaire préétabli 

Les éléments du calcul du coût unitaire préétabli d’un produit sont généralement réunis sur une fiche de coût unitaire préétabli. Chaque élément du coût préétabli résulte de la multiplication d’une quantité standard par un prix d’achat standard.  

EXEMPLE : la société Malavex a établi la fiche de coût unitaire préétablie du lave-vaisselle « luxe ». cf. doc 11.1 

Concernant le choix des coûts préétablis, le PCG suggère d’employer : 

–          Les coûts constatés de la période comptable précédente 

–          On reprend les mêmes coûts de la période précédente mais en les actualisant (ex : inflation) 

–          Les tarifs concurrentiels  

–          Des coûts standards, c’est-à-dire calculés à la suite d’une analyse technico-économique. 

D.  Les normes ou standards 

On appelle standard une norme physique (en termes de temps, de poids…) ou monétaire (coût d’achat d’une matière ou taux horaire du salaire) utilisée pour calculer un coût préétabli.  

Les standards techniques sont des normes exprimées en unité physique (ex : Kg, m², heures de main d’œuvre…). Ils sont déterminés par les ingénieurs et les techniciens du bureau d’étude qui détermine la nomenclature (c’est-à-dire les références et les quantités des matières et composants à utiliser. Ils sont déterminés aussi par le bureau des méthodes qui établi la gamme de fabrication et qui va donc préciser les procédés utilisés, les types de matériel ainsi que la qualification du personnel. Enfin, ils peuvent aussi être définis par le bureau des temps qui va fixer les temps de fabrication.  

Pour ce qui concerne les standards de prix,  le coût unitaire standard des matières et composants résulte des prévisions effectuées par le service des approvisionnements. Le taux horaire du salaire, quant à lui, qui est à prévoir pour chaque catégorie professionnelle est indiqué par le service des RH, à ce taux il faut ajouter un pourcentage de charges sociales et fiscales communiqué par le service comptable. 

II.  La méthode d’analyse des écarts 

A.  Principe  

Chaque élément du coût unitaire, tant réel que préétabli, est obtenu par la multiplication d’une quantité physique par un prix. L’analyse des écarts sur coût consiste à mesurer l’incidence respective des variations de volume et de prix. Celle-ci s’effectue de manière différente suivant qu’il s’agit d’écart sur charges directes (totalement variables) ou d’écart sur charges indirectes (qui comportent des charges fixes). 

B.  Méthode générale 

Dans une première étape, il faut ajuster les coûts standards à la production réelle. Dans une deuxième étape, il est effectué une comparaison entre les coûts réels de la production réalisée et les coûts standards de cette même production. Dans une troisième étape, sont déterminés les écarts entre coût réel et coût préétabli, et l’écart sur coût = coût réel – coût préétabli adapté à la production réelle.  

Si coût réel > coût préétabli, l’écart sur coût est alors positif et donc défavorable. 

Si coût réel < coût préétabli, l’écart est négatif et donc favorable. 

On peut analyse des écarts c’est-à-dire rechercher les causes des écarts constatés. Pour cela, l’écart total va être subdivisé en sous-écarts.  

C.  Application  

La comptabilité de gestion donne les informations suivantes le coût de production des lave-vaisselles au cours du mois de novembre. 

Cf. doc11.2 & 3 

Le tableau du doc 11.3 permet de comparer le coût réel et le coût standard de chacun des éléments du coût d’un produit. Un écart est donc dégagé pour chacun des éléments.  

Les écarts sur coût sont toujours calculés par rapport à la production réelle. 

CHAPITRE 12 – LES ÉCARTS SUR COUT : LES ÉCARTS SUR CHARGES DIRECTES 

En elle-même, la mise en évidence des cas ne constitue pas une fin. Si l’on veut déterminer les causes de divergences entre la prévision et la réalisation, il convient encore d’analyser les éléments constitutifs des coûts complets. Les écarts sur charges directes concernent essentiellement les matières premières et composants ainsi que la main d’œuvre directe. Ils concernent essentiellement des charges variables. 

I. Les écarts sur matière 

A.  Les formules de calcul 

Le coût des matières résulte du produit d’une quantité par un prix unitaire. L’écart sur matière peut donc provenir à la fois d’une variation des quantités et d’une variation des prix unitaires.  

Soit Qr la quantité réelle des matières consommées ; Qs la quantité préétablie ou standard ; Pr le prix unitaire réel d’achat de matières ; Ps le prix préétabli ou standard ; Eg l’écart global (=Eq + Ep où Eq est l’écart sur quantité et Ep est l’écart sur coût ou sur prix). 

Eq = (Qr – Qs)*Ps 

Ep = (Pr – Ps)*Qr 

Ep + Eq = (Pr*Qr) – (Ps*Qr) + (Qr*Ps) – (Qs*Ps) = (Pr*Qr) – (Qs*Ps) = Eg 

On remarque que les écarts sont toujours calculés par rapport à la production réelle. 

B.  Les causes d’écarts 

Concernant les écarts sur matière consommée, les causes sont multiples. Ça peut être dû à la mauvaise utilisation de la matière entrainant du gaspillage ou des excès de rebuts au niveau du service de production mais également du fait qu’il y a eu des standards mal calculés dans le service des méthodes. Ça peut aussi s’expliquer par un mauvais entretien au niveau du service maintenance, à une qualité défectueuse des matières achetées par le service approvisionnement. S’agissant des écarts sur prix d’achat des matières, il peut y avoir des causes externes tenant essentiellement à des variations de prix à la hausse. On peut avoir aussi des causes internes telles qu’un mauvais choix des fournisseurs, il en va alors de la responsabilité du service approvisionnement.  

II.   Les écarts sur main d’œuvre  

A.  Les formules de calcul 

Le coût de la main d’œuvre provient du produit d’un nombre d’heures de travail par un taux horaire. L’écart global constaté a donc une double origine possible : des variations de temps et des variations de taux horaires. 

W = taux horaire 

Eg = Et + Ew 

Et = (Tr – Ts)*Ws  

Ew = (Wr – ws)*Tr 

B.  Les causes d’écarts 

Les causes d’écarts sur temps peuvent être multiples : ça peut être dû à une baisse des cadences, à un encadrement insuffisant d’un service de production, en amont, à des standards mal calculés, à des études de poste défectueuses faites par le service des méthodes. Ça peut être également dû à une lenteur des réapprovisionnements et il en va de la responsabilité du service approvisionnement, dû à des pannes anormalement fréquentes qui relèvent alors de la responsabilité du service d’entretien, dû à des qualifications exigées qui n’ont pas été respectées, il en va alors de la responsabilité du service RH.  

S’agissant des écarts sur salaire horaire, il peut y avoir des causes internes telles que des excès d’heures supplémentaires relevant de la responsabilité du service de production. Parmi les causes externes, on peut mentionner les augmentations légales et/ou conventionnelles de salaires ou éventuellement certains évènements sociaux.  

III. Application : le modèle « luxe » 

A.  L’écart sur coût de la tôle 

Ep = (Pr – Ps)*Qs = (7.6-8)*415 000 = – 166 000 (favorable) 

Eq = (Qr – Qs)*Ps = (415 000 – 400 000)*8 = + 120 000 (défavorable) 

Ep + Eq = – 166 000 + 120 000 = – 46 000 (favorable) = Eg 

On constate que l’écart sur prix est favorable puisque la tôle a été achetée à un prix inférieur aux prévisions. Par contre, cette économie a été partiellement annulée par une surconsommation de tôle.  

B.  L’écart sur coût des ouvriers spécialisés 

L’écart sur main d’œuvre est favorable grâce à meilleur rendement que ce qui était prévu les 8 000 unités. On pourrait aussi analyser le temps de travail en distinguant 3 temps : 

–          Le temps d’activité ou temps de présence 

–          Le temps de chargement c’est-à-dire le temps d’activité moins le temps passé à l’entretien des machines 

–          Le temps de marche : le temps de chargement moins le temps passé au montant de la pièce sur la machine et le temps passé aux différents réglages et aux poses. 

Dès lors, l’écart sur temps de travail peut se décomposer en écart sur temps de marge et l’écart sur temps de réglage et écart sur temps d’entretien. 

CHAPITRE 13  –  LES ÉCARTS SUR COUT : LES ÉCARTS SUR CHARGES INDIRECTES 

Les charges indirectes sont généralement analysées dans des centres d’analyse et elle se compose de charges variables et de charges fixes. Ce n’est qu’après quelques rappels généraux dont la notion de budget flexible que sera donc présentée la méthode du PCG en 3 sous-écarts. 

I. Généralités 

A.  Le coût préétabli d’un centre d’analyse 

Les coûts préétablis des centres d’analyse ??? 

Coût préétabli = coût de l’unité d’œuvre préétablie * nombre d’unités d’œuvre préétablis. Le calcul du coût standard d’unité d’œuvre pour chaque centre d’analyse comporte les étapes suivantes : 

–          Détermination d’un niveau normal d’activité pour une production normale. 

–          Etablissement d’un tableau prévisionnel de répartition des charges indirectes en charges variables et charges fixes. 

B.  La notion de budget flexible des centres d’analyse 

Un budget flexible est le budget d’un centre donnant le montant des charges indirectes (variables et fixes) en fonction de plusieurs niveaux d’activité possibles. L’équation du budget flexible est de la forme f(x) = ax + b où a = coût variable d’unités d’œuvre ; b = le total des charges fixes correspondant au niveau d’activité ; x = le nombre d’unités d’œuvre. L’élaboration d’un budget flexible nécessite l’utilisation de la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes. 

C.  Le modèle de luxe 

Le budget flexible du centre emboutissage sera établi d’après le tableau prévisionnel de répartition des charges indirectes de la société. (cf. doc 13.1).  

II.   Les écarts sur charges indirectes 

Le PCG préconise de dissocier l’écart total sur charges indirectes du centre en 3 sous-écarts. 

A.  L’écart total sur charges indirectes 

L’activité standard (nombre d’unités d’œuvres mesurant l’activité standard) adaptée à la production réelle est égale à 

Activité standard = activité normale *   

Le coût standard adapté à la production réelle = coût d’unité d’œuvre du centre * nombre  d’unités œuvre mesurant l’activité standard adaptée à la production réelle.  

L’écart total sur charges indirectes = charges réelles – coût standard adapté à la production réelle 

E_T = C_R – C_SR = C_R – cs * A_SR 

L’écart total se subdivise en 3 sous-écarts : 

E_T = écart sur budget + écart sur activité + écart sur rendement 

B.  L’écart sur budget 

Ecart sur budget = charges réelles – charges budgétées pour le niveau d’activité réel.  

E_b = C_R – C_b = C_R – (cv*A_R+CF) 

C_R = cv’*A_R + CF 

ó E_b = (cv’*A_R+CF) – (cv*A_R+CF) = (cv’-cv)*A_R 

L’écart sur budget se ramène à un écart sur coûts variables. Cet écart peut s’expliquer par des erreurs de prévisions lors de l’établissement du budget flexible sur les prix des éléments de charges indirectes. Il peut y avoir aussi des raisons extérieures (ex : augmentation brutale du prix de l’énergie, ou des défaillances multiples en interne). 

C.  L’écart sur activité (ou sur imputation des charges fixes) 

Ecart sur activité = charges budgétées pour le niveau d’activité réelle – le coût standard des UO réelles.  

E_a = C_b – C_ir = (cv*A_R+CF) – (cv*A_R+CF* ) 

 = le taux d’activité c’est-à-dire le rapport entre l’activité réelle du centre A_R et l’activité prévue du centre A_N. 

C_ir = A_R(cv +   ) = cv*A_R 

E_a = C_b – C_ir = CF (1-   ) 

Si le taux d’activité   <1, on est passé dans le cadre d’une sous-activité et donc E_a > 0, on se trouve alors dans une situation défavorable qui correspond à une insuffisance de couverture des coûts fixes engendrant un coût de sous-activité.  

Si le taux d’activité   > 1, on est passé dans une situation de suractivité et donc E_a < 0 ce qui correspond à une situation favorable engendrée par un bonus de suractivité.  

On constate bien que l’écart sur l’activité traduit donc bien une différence d’imputation rationnelle des charges fixes. Des causes d’écarts sont à chercher dans des erreurs de planifications, de mauvais choix politique sur la base desquels l’activité prévue se révèle erronée au fil du temps. 

D.  L’écart sur rendement 

Ecart sur rendement = coût standard des UO réelles (ou coût d’imputation rationnel) – le coût standard de la production réelle.  

E_R = C_ir – C_sr = (cs*A_R) – (cs*A_SR) 

A_SR, l’activité standard réelle correspond au nombre d’heures nécessaires à la production réelle si le rendement prévu ou standard avait été respecté.  

E_R = cs (A_R – A_SR) 

On aura un écart si les UO consommées réellement pour assurer la production réelle diffèrent de ce qui était prévu par les normes techniques pour un tel niveau de production.  

Si A_R > A_SR, ça signifie qu’on a consommé plus d’UO que prévu (ex : heures de travail), pour assurer la production réelle d’articles. Ça traduit une baisse de productivité ou de rendement et donc une situation défavorable. Parmi les causes que l’on peut avancer, on peut trouver les réorganisations des centres avec des embauches ayant entrainé une baisse de productivité par rapport aux prévisions 

Si A_R < A_SR, on a consommé moins d’heures de travail ou d’heures machine pour parvenir à la production réelle. On se trouve dans une situation favorable d’augmentation de rendement, E_R < 0. 

Par soucis de vérification, il faut vérifier que la somme des 3 sous-écarts donne le même résultat que le résultat de l’écart total.  

III. Application : le cas du centre emboutissage 

Cf. doc 13.3 

CHAPITRE 14 –  LA GESTION PREVISIONNELLE : INTRODUCTION A LA DEMARCHE BUDGETAIRE 

I. Généralités 

Le PCG définit la gestion de la manière suivante : « c’est la mise en œuvre des ressources de l’entreprise en vue d’atteindre les objectifs préalablement fixés dans le cadre d’une politique déterminée ». La démarche prévisionnelle a pour objet de préparer l’entreprise à exploiter les atouts et à affronter les difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir. Elle comporte une définition des objectifs à atteindre et des moyens à mettre en œuvre. Elle se décline dans le long terme (plan stratégique), à moyen terme (plan opérationnel), à court terme (budget).  

Cf. doc 14.1 

Les budgets sont des documents prévisionnels. Le contrôle budgétaire a pour objectif de confronter les prévisions et les réalisations et donc de mettre en avant les écarts. C’est un outil de pilotage.  

II.   La planification et la stratégie 

A.  L’analyse stratégique 

La stratégie consiste à se fixer des objectifs (ex : rentabilité et de croissance) en fonction de la configuration de l’environnement et des ressources disponibles dans l’organisation, puis à allouer ces ressources afin d’obtenir un avantage concurrentiel durable et défendable. La stratégie est une fonction de la direction générale, elle concerne la totalité de l’entreprise et s’inscrit dans le long terme. L’analyse de la stratégie suppose préalablement un découpage/segmentation des activités de l’entreprise en domaines d’activité stratégique. Un DAS est un groupement de couple produit/marché auquel s’applique une stratégie unique. On y rencontre une identité de technologie et/ou de client et/ou de concurrent. EXEMPLE : dans l’industrie automobile, on aura comme DAS les automobiles, les utilitaires légers, les poids lourds et les motocycles ; dans la promotion immobilière, on aura comme DAS, les maisons individuelles, l’immobilier de vacances, les immeubles de bureaux, l’hôtellerie. 

Dans chaque DAS, l’analyse est conduite selon les critères suivants :  

–          L’attrait du domaine qui va se mesurer à partir de la rentabilité du capital investit 

–          La position concurrentielle comportant l’identification des facteurs clés de succès et des facteurs stratégiques de risque. 

–          Le potentiel interne de l’entreprise. 

B.  Le plan stratégique  

Le plan stratégique définit les options fondamentales à long terme. Il est l’expression de la confrontation entre le diagnostic de l’environnement et l’analyse interne des forces et des faiblesses. Il est établi pour un horizon d’environ 5 ans par la direction générale en concertation éventuellement avec des responsables de divisions ou de filiales. Le plan stratégique comporte des éléments suivants : 

–          La formulation d’objectifs en confrontant les facteurs clés de succès du DAS et les facteurs stratégiques du risque avec le potentiel de l’entreprise.  

–          La détermination d’un écart stratégique c’est-à-dire d’une différence entre la performance souhaitée et la performance qui résulterait de la simple optimisation des activités existantes.  

–          La sélection des activités nouvelles qui permettront la résorption de l’écart stratégique. 

–          La sélection des actions visant à renforcer les facteurs clés de succès.  

C.  Le plan opérationnel 

Le plan opérationnel met en pratique les orientations du plan stratégique au niveau des divisions fonctionnelles de l’entreprise. Il est établi pour une durée d’environ 3 ans (mais c’est théorique). Il quantifie pour chaque division, les objectifs à atteindre ainsi que les moyens nécessaires et il définit les responsabilités et il est négocié entre les responsables des divisions et la direction. 

III. La démarche budgétaire 

A.  La notion de budget 

Un budget est une prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à un programme déterminé. Les budgets quantifiés en valeur sont l’adaptation au court terme des objectifs à moyen terme des plans opérationnels. Leur horizon est généralement d’un an mais ils sont découpés en période plus courtes, généralement mensuelles ce qui permet de préciser le calendrier des actions au cours de l’année. 

L’ensemble des budgets s’étend de façon exhaustive à toutes les fonctions des divisions de l’entreprise. Ils sont coordonnés et leur découpage coïncide avec la répartition de l’autorité entre les responsables. 

B.  Le rôle des budgets 

1)    Un rôle de prévisions 

Ils sont un instrument privilégié de la prévision à court terme. A partir des objectifs retenus par l’entreprise et les différents centres, ils permettent de définir les moyens à mettre en œuvre et de déterminer les programmes d’activité. Ils mettent aussi en évidence les difficultés qu’il faudra surmonter pour réaliser l’harmonie entre les différentes fonctions (des goulets d’étranglement, des ruptures de stocks ou une insuffisance de trésorerie). 

2)    Un rôle de coordination 

Le rapprochement des budgets établi au niveau des unités décentralisées permet de vérifier la cohérence des objectifs et leur compatibilité avec des ressources dont dispose l’entreprise. Un processus d’itération conduit à l’élaboration de budgets prévisionnels définitifs qui satisfont à ces conditions.  

3)    Un rôle de motivation 

Le budget est aussi un contrat entre la direction et les responsables auquel les décisions sont déléguées. Ce contrat oblige les décideurs à agir en conformité avec la stratégie de la direction. Le respect des objectifs de moyen et/ou de résultat qui leur sont fixés par leurs budgets est un critère important pour l’évaluation des performances des responsables des unités décentralisées. Ainsi, le budget garantit la motivation des responsables en faveur de la réalisation des objectifs stratégiques de l’entreprise.  

4)    Des rôles contradictoires 

Le rôle de coordination/prévision exige que le budget intègre la totalité des coûts alors que celui de motivation/évaluation devrait limiter l’analyse aux seuls coûts sur lesquels le responsable opérationnel peut agir. EXEMPLE : le loyer des locaux occupés par un centre d’analyse est intégré dans son budget alors que le responsable du centre n’a aucun pouvoir sur le choix des locaux et sur la fixation de leurs loyers.  

De plus, le budget incite les responsables décentralisés à rechercher les résultats à court terme au détriment parfois de l’intérêt à long terme de l’entreprise. EXEMPLE : un responsable aura pour objectif de réduire les coûts au détriment de la qualité des produits ou de la maintenance des équipements. 

Enfin, les responsables ont intérêt à sous-estimer leur capacité ou à surestimer leurs charges afin qu’on ne leur assigne que des objectifs faciles à atteindre. Au total, le budget peut perdre en réalisme et en pertinence pour la prévision. 

C.  La typologie des budgets 

1)    La notion de budgets verticaux/horizontaux 

Il existe deux grandes catégories de budgets :  

–          les budgets dits verticaux se fondent sur une logique hiérarchique et sont établis par centre de responsabilité. EXEMPLE : usine a, atelier x…. 

–          les budgets dits horizontaux s’appuient sur un découpage fonctionnel, par fonction. EXEMPLE : fonction commerciale, de production, financière… 

Ces deux logiques ne se contredisent pas mais elles s’interpénètrent et se complètent.  

2)    La notion de budget opérationnel 

Les budgets opérationnels ou d’exploitation sont liés au cycle d’exploitation achat / MP / Fourniture / Vente. 

Comme le montant du budget opérationnel est fonction du volume des ventes, le budget des ventes est celui qui constitue la clé de voute de toute la construction budgétaire en raison du caractère déterminant. Les autres budgets opérationnels sont ensuite élaborés en fonction des objectifs figurants dans le budget établi en premier (c’est-à-dire le budget des ventes). 

3)    Les budgets de charges discrétionnaires 

Ces budgets, appelés aussi budgets de frais généraux, sont sans rapport direct avec l’activité. Ils concernent essentiellement les fonctions d’administration (la DG, la DF, le service RH…) ainsi que la recherche fondamentale. Ceux-ci sont souvent établis arbitrairement ou par simple reconduction des budgets antérieurs. 

4)    Les budgets d’investissement 

Souvent, les décisions d’investissement les plus importantes sont prises aux niveaux les plus élevés de la hiérarchie. Cependant, si certaines décisions d’investissement sont déléguées, le choix entre plusieurs projets d’investissement de même nature va s’opérer sur certains critères. EXEMPLE : la rentabilité va être mesurée par la VAN ou le TIR ou le délai de récupération du capital. Il appartient à la direction de fixer l’enveloppe globale des investissements de chaque catégorie ainsi que le taux d’actualisation de référence. 

5)    Les états financiers prévisionnels 

Ils traduisent les conséquences financières de l’ensemble des autres budgets. Ils comprennent : 

–          Le budget de trésorerie qui prévoit les soldes de trésorerie prévisibles à chaque échéance mensuelle compte tenu des engagements de recettes et de dépenses figurant dans les budgets et compte tenu des délais de paiement. Le solde de fin d’année est reporté dans le bilan prévisionnel. 

–          Le compte de résultat prévisionnel où sont reportés les charges et les produits résultants des budgets. Son solde est repris également dans le bilan prévisionnel. 

–          Le bilan prévisionnel qui est une projection de la structure financière de l’entreprise à la fin de l’exécution des budgets.  

Cf. doc 14.2 

CHAPITRE 15 –  A GESTION PRÉVISIONNELLE : LE BUDGET DES VENTES

L’élaboration du budget des ventes comprend une phase de prévision qui met en œuvre différentes techniques relatives aux statistiques ou aux recherches opérationnelles. Elle comprend ensuite une phase d’établissement des budgets en fonction des prévisions qui ont été calculées.

I. Les prévisions des ventes

A.  Le budget des ventes

Le budget des ventes consiste à évaluer les ventes futures tant en quantité qu’en valeur. Il est le pivot de toute la gestion budgétaire de l’entreprise. En effet, c’est à partir de la prévision des ventes que va découler l’élaboration des autres budgets que sont le budget de production, le budget d’approvisionnement, le budget des investissements et le budget de la trésorerie. EXEMPLE : la SNCF, ce sont les activités voyageurs et frets qui vont fixer compte tenu de leurs prévisions le nombre de Km/train qu’il devra être parcouru pour l’année suivante. A partir de cette hypothèse, les activités matérielles et traction dont l’objectif est de mettre à disposition des trains en bon état de marche avec des conducteurs vont calculer le nombre de locomotives, de voitures, de wagons… de conducteurs et de contrôleurs nécessaires pour répondre à ce besoin. Les activités approvisionnement vont devoir alors évaluer la quantité nécessaire d’énergie électrique ou de carburant ainsi que certaines fournitures liées au nombre de voitures mises en circulation telles que les dépenses d’entretien… La mise à disposition de tous ces moyens sera refacturée aux activités commerciales qui devront en tenir compte dans l’élaboration de leurs budgets. De même, si le prévisionnel des ventes a des conséquences sur la politique d’investissement décidée par le groupe (répondre à une hausse éventuelle des trafics par un remplacement du matériel obsolète ou par une augmentation quantitative du matériel, il peut y avoir un double effet en retour sur la fixation des prix par une augmentation des amortissements et par une réduction des coûts de maintenance.

Au total, le budget des ventes doit à la fois tenir compte des contraintes internes (politique commerciale choisie, réseau de ventes, capacité de production…) et de contraintes externes imposées par le marché (client, concurrent…) et de la conjoncture économique.

B.  Les études de conjoncture

 Les principaux instruments d’étude de la conjoncture économique sont :

–          Les indices précurseurs tels que celui de la consommation d’électricité ou celui des mises en chantier des bâtiments

–          Les enquêtes de conjoncture menées périodiquement auprès des chefs d’entreprise et des ménages. Ces enquêtes informent sur les perspectives de production, les intentions d’achat, le niveau des stocks et des carnets de commandes…

C.  Les études sectorielles

 L’étude du marché d’un produit en particulier vise à répondre aux questions suivantes : que vend-on ? Qui va utiliser le produit ? Qui l’achète ? A quels besoins répond-il ? Quand vend-on ? Comment vend-on ?

Pour mener cette étude de marché, il existe deux techniques principales :

–          les sondages d’opinion qui consistent, à partir d’un échantillon représentatif de la population, à mesurer les différents paramètres constitutifs d’un marché au moyen d’un questionnaire.

–          L’abonnement à des panels, c’est-à-dire à des enquêtes réalisées périodiquement auprès d’un échantillon de consommateurs ou de distributeurs (panels SECODIP, NIELSEN)

–          Technique du marché test qui vise à lancer à produit à l’essai sur un marché restreint pour obtenir une première réaction du client.

II.   Les méthodes statistiques de prévisions

A.  L’ajustement linéaire

 1)    Le coefficient de corrélation linéaire

 Il s’agit de constater une corrélation entre le volume des ventes y que l’on cherche à prévoir et une autre variable x qui est déjà connue, par exemple, le temps ou le prix d’un autre produit. Cette relation peut être linéaire c’est-à-dire proche d’une fonction affine de type y = a.x + b. Sur le plan graphique représentatif des couples (x ; y), le nuage de points aura tendance à s’allonger en ligne droite. Le coefficient de corrélation linéaire r sera proche de +1 ou de -1. (cf. doc 15.1)

EXEMPLE : cf. doc 15.2

2)    Analyse de la tendance

 Lorsque le coefficient de corrélation linéaire est proche de +1 ou -1, on peut être conduit à chercher une estimation de la fonction affine liant les valeurs des deux caractères x et y. (cf. doc 15.3).

Une série chronologique et notamment une série des ventes passées comporte généralement deux composantes principales : une tendance extra-saisonnière à long terme (Trent) et les variations saisonnières. Si la variable x représente des variables de temps, la droite ajustée représente la tendance extra-saisonnière.

3)    L’ajustement par les moyennes mobiles

 C’est une méthode empirique d’ajustement qui permet de montrer la tendance lorsqu’un ajustement linéaire ne suffit pas.

1)     

–   Le calcul des moyennes mobiles non centrées m de 4 trimestres consécutifs :

o   m₁ = ¼ (Y₁+Y₂+Y₃+Y₄)

o   m₂ = ¼ (Y₂+Y₃+Y₄+Y₅)

o   m₃ = ….

–   Réaliser le calcul des moyennes mobiles non centrées m de 12 mois consécutifs :

o   m₁ = 1/12 (Y₁+Y₂+Y₃+Y₄+…+Y₁₁+Y₁₂)

o   m₂ = 1/12 (Y₂+Y₃+Y₄+Y₅+…+Y₁₂+Y₁₃)

o   m₃ = …

m₁ tombe sur fin juin/début juillet, il n’est donc pas centré sur un mois en particulier. Les moyennes suivantes sont obtenues par glissement des données.

2)     

–   Calcul des moyennes mobiles centrées M de deux moyennes non centrées m consécutives :

o   M₁ = (m₁+m₂)/2

o   M₂ = (m₂+m₃)/2

o   M₃ = …

On constate que M₁ est la moyenne de m₁ (centré sur fin juin début juillet) et de m₂ (centré sur fin juillet début aout), donc M₁ couvre donc une période qui est centrée sur la mi-juillet de l’année n.

B.  Les variations saisonnières

 L’amplitude des variations saisonnières est généralement proportionnelle à la tendance. La composante saisonnière de la série chronologique est alors mesurée par des coefficients saisonniers multiplicatifs. Pour les obtenir, dans une première étape, on calcule des rapports à la tendance où le rapport à la tendance =   où la valeur de la tendance pour le mois m est déterminée par l’ajustement linéaire (1).).  Puis, dans une deuxième étape, le coefficient saisonnier est calculé à partir de la moyenne ou de la médiane de tous les rapports concernant le même mois ou le même trimestre pour les différentes années. Par exemple, le coefficient de janvier sera égal à la moyenne des rapports de janvier n, janvier n+1, janvier n+2…

La moyenne de ces coefficients saisonniers devrait en principe être égale à 1 et donc leur somme être égale à 12.

On prévoit ensuite quelles seront les ventes d’un mois en multipliant la valeur déterminée grâce à l’équation de la droite de tendance pour ce mois par le coefficient saisonnier applicable à ce même mois.

III. L’établissement du budget des ventes

 Le budget des ventes formalise les objectifs des ventes et il est complété par le budget des frais de distribution qui est un budget de moyens.

A.  Le budget des ventes

Les quantités à vendre sont supposées être prévues en utilisant entre autres les méthodes qui ont été présentées antérieurement. Par ailleurs, ce travail doit être complété par une prévision des prix de ventes en tenant compte des prix proposés par les concurrents, des prix acceptés par les clients, de l’élasticité de la demande par rapport au prix. On doit faire une prévision en tenant compte des prix du marché. Le budget des ventes fait l’objet de plusieurs répartitions selon les besoins de l’entreprise. Il est ventilé par produit ou par nature de produit, par secteur géographique ou par période mensuelle ou trimestrielle ou encore par canaux de distribution. Cf. doc 15.4

Le contrôle des ventes s’effectuera en comparant le budget des ventes à un enregistrement des ventes en comptabilité générale. Les écarts importants doivent être analysés pour aboutir à des prises de décisions telles qu’une révision au niveau de la politique des prix, au niveau de la politique des produits ou de la promotion des ventes. En amont, il faut peut-être pratiquer une révision en fonction des prévisions futures.

B.  Le budget des frais de distribution

Il sera divisé par type d’activité. Par exemple : l’administration de la vente (gestion des clients et facturation) ; les activités marketing (les études commerciales, de la publicité, de la promotion) ; l’activité de vente proprement dite (rémunération de l’activité des représentants) ; les activités de livraison (emballage et expédition) ; les activités liés à l’après vente. On distinguera les activités dont les coûts sont fonction du niveau des ventes (activités vente, administration des ventes, livraison, après-vente) et celles dont les coûts sont discrétionnaires du niveau des ventes (marketing).

CHAPITRE 16 – LA GESTION PRÉVISIONNELLE : LE BUDGET DE PRODUCTION

Une quantité à produire ou le programme de production doit être harmonisée avec le programme des ventes. Cependant, comme les quantités produites sont limitées par la capacité de production, l’objectif du budget de production sera de rechercher le programme de production optimale qui assure le profit le plus élevé tout en respectant ses contraintes de production.

I. Le programme optimal de production

La gestion budgétaire de la production comporte une phase d’étude du programme de production qui maximise le bénéfice. Dans le cas général où les produits et les activités sont nombreux, la programmation linéaire, et sa résolution par l’algorithme du simplexe, est la seule méthode qui permette de trouver une solution dont on soit certain qu’elle est optimale. Cependant, ici seule la résolution graphique sera abordée à l’aide du cas Proglin.

A.  Programme linéaire

1)    Présentation du cas

L’entreprise Proglin fabrique des meubles pour salons et chambres à coucher. Le bois d’ébénisterie est d’abord travaillé dans un atelier de découpe puis assemblé dans un atelier d’assemblage. Puis, les meubles passent dans l’atelier de finition avant d’être prêt à la vente.

Soit l’annexe 1 portant sur les informations techniques suivantes : cf. 16.1

Soit l’annexe 2 portant sur le prix de vente et sur les coûts unitaires préétablis : cf. 16.2

A cette étape, il est demandé de présenter le programme linéaire qui aidera à trouver le programme maximisant le bénéfice.

2)    Forme canonique du programme linéaire

La question posée demande de maximiser le bénéfice. En cela, il est équivalent de maximiser la marge sur coûts variables puisque les frais fixes sont indépendants du programme de production.

x : nombre de chambres à produire

y : nombre de salons à produire

La MCVU des chambres est égale au prix de vente – coût variable unitaire = 3 000 – 2 400 = 600

La MCVU des salons = 5 000 – 3 750 = 1 250

A partir de là, maximiser le bénéfice équivaut à maximiser la marge sur coût variable totale qui correspond à la fonction économique Z = (600.x) + (1 250.y)

                                                           Chambres     salons

Cf. doc 16.3 : présentation canonique du programme linéaire.

–          Ne pas oublier les contraintes de signes !

–          Poser les contraintes économiques

B.  La résolution du programme linéaire

CF. Doc 16.3

Les inéquations de contraintes économiques sont représentées par des demi-plans bordés par une droite. Ces droites délimitent le polygone des solutions qui respectent l’ensemble des contraintes. Les sommets du polygone correspondent chacun à une solution de base.

La fonction économique (Z) défini le coefficient directeur d’une famille de droites parallèle. Il faut choisir la parallèle la plus haute possible pour maximiser la fonction économique. Cette parallèle doit effleurer le polygone au moins à un point qui se trouve à un angle du polygone.

C’est le point de cordonnée X=67 et Y=33 qui représente la solution optimale.

En ce point Z = (600*67)+(1250*33)=81450€ ( MCV)

Le bénéfice mensuel sera égal à 81450-CF= 81450 – (200*50 + 1150*50)= 13 950€

Le bénéfice annuel = 13 950 * 11 = 153 450€

II.   Établissement du budget

La production et la vente sont liées par l’égalité suivante :

Production = vente + stock final – stock initial.

On compare mois après mois, la prévision de la production mensuelle cumulée augmentée du stock initial et la prévision des ventes mensuelles cumulées. En tenant compte du délai minimal nécessaire entre la production et la vente du produit. C’est-à-dire en prenant en compte le délai stockage, la durée du stockage, déstockage du produit, du transport et de la livraison. On détermine les mois critiques qui vont nécessiter une production renforcée. L’ensemble de ces éléments doit figurer dans le budget de production. Le budget peut être établi par période et pas centres de responsabilité.

Soit le budget trimestriel d’un atelier de montage (Cf. Doc 16.4).

Remarques :

–           Le contrôle budgétaire s’effectuera en comparant la production réelle et la production prévisionnelle.

–           Le gestionnaire devra veiller à éviter aussi bien les stocks de produits inutiles que le chômage technique des personnels permanents.

CHAPITRE 17 –  LA GESTION PRÉVISIONNELLE : LE BUDGET DES APPROVISIONNEMENTS

Le budget des approvisionnements a pour objectif d’assurer une gestion de stock de matière achetée, la meilleure possible afin d’éviter à la foi une rupture de stock et en même temps un sur-stockage. Les modèles classiques de gestion des stocks arbitrent entre le cout de possession du stock et le cout de lancement des commandes. Plus récemment, la gestion à flux tendu donne la priorité à l’élimination des stocks. La proche fonctionnelle de la gestion des stocks (gestion des ventes, de la production et des approvisionnements) est remise en question par une approche synthétique qui est la gestion de la chaîne logistique c’est-à-dire la Supply Chain qui est une gestion qui est facilitée par des logiciels intégrés de gestion : ERP.

I. Les composantes du coût d’approvisionnement

A.  Le coût d’achat

Le cout d’achat comprend le prix d’achat et les frais accessoires d’achat (assurance, frais de portage…).

B.  Le coût de possession ou de stockage

Le cout de possession comprend le cout de financement du stock, les primes d’assurance du stock contre les risques divers (incendie, vol…), il comprend aussi des moyens de stockage et enfin, il comprend le cout de la dépréciation du stock avec le temps.

Ces couts sont proportionnels pour l’essentiel à la durée de stockage, à l’importance du stock et plus particulièrement à sa valeur.  C’est pourquoi, on définit généralement pour chaque élément stocké un cout de stockage Cspar unité de temps et par unité de produit.

Soit s le stock de sécurité, destiné à pallier les aléas concernant la consommation et les délais de livraison. Soit q la quantité commandée et livrée périodiquement. Le cout unitaire s’applique à des quantités en stock qui varient entre deux livraisons entre un maximum = s + q et un minimum = s.

On aurait donc comme cout de possession pendant une unité de temps, le montant suivant : Cs * stock moyen ó Cs*[(s+q+s)/2] ó Cs * (s + q/2)

Cf. doc 17.1

C.  Le coût de lancement ou coût administratif des commandes

Le cout de lancement correspond  aux frais administratifs de la fonction approvisionnement. Ce sont essentiellement des préfixes, mais, dans une optique stratégique à long terme, les structures administratives sont variables en fonction du nombre de commandes à traiter. Cela justifie qu’on en définisse un cout de lancement de commande que l’on va désigner par Cl.

Posons Q comme désignant la demande des consommateurs pendant l’unité de temps considéré.

Cl*nombre de commandes = Cl*(Q/q)

D.  Le coût de pénurie

Le cout de pénurie recouvre un ensemble de couts apparents ou cachés qui est la conséquence de la rupture de stock.

On peut d’abord distinguer les couts proportionnels au nombre de ruptures. Ce qui est le cas d’atteinte à la réputation de la firme, le cout de reconditionnement des machines. On a des couts proportionnels aux unités manquantes. Par exemple, on a les ventes perdues ou les couts lié à des transports onéreux. On peut également distinguer des couts proportionnels aux unités manquantes et à la durée de la pénurie. Par exemple, on peut avoir des pénalités de retard qui sont spécifiées dans un contrat.

II.   La politique d’approvisionnement en avenir certain

Il existe des modèles mathématiques qui déterminent quand et combien il faut commander pour minimiser le cout d’approvisionnement. Cependant, le suivi comptable des stocks étant couteux, il est conseillé de ne recourir à des modèles complexes que pour les produits dont les couts de possession, de lancement et de pénurie ont une forte incidence sur le résultat. Par exemple la méthode du « 20/80 » repose sur la constatation empirique que généralement 20% des références recouvrent 80% de la consommation en valeur. Le suivi précis des stocks ne s’appliquera qu’à ces 20%, le reste relevant de procédure sommaire. De même, la méthode ABC place quant à elle les références en 3 catégories.

Plusieurs modèles mathématiques existent en matière d’approvisionnement.

• –      D’abord celui en avenir certain, sans possibilité de pénurie.
• –      Celui en avenir certain, avec une situation de pénurie admise.
• –      Celui avec une demande aléatoire mais avec une période économique de réapprovisionnement fixe
• –      Celui avec demande et délai de livraison aléatoire mais avec un volume de commandes fixes.

A.  Le modèle de Wilson (avenir certain sans pénurie)

L’objectif de ce modèle est de minimiser le cout d’approvisionnement. Sont imposées aux décideurs, les données suivantes :

–          Le cout de possession (Cs)  par unité stockée pendant une unité de temps

–          Le cout de lancement d’une commande (Cl)

–          La quantité consommée pendant une unité de temps (Q)

Par contre il existe des variables d’actions sur lesquelles le décideur va pouvoir agir :

–          Soit sur la période de réapprovisionnement (T)