Les grands principes constitutionnels du droit fiscal

LES GRANDS PRINCIPES

LES SOURCES JURIDIQUES DES GRANDS PRINCIPES CONSTITUTIONNELS DU DROIT FISCAL ET EXPLICATIONS

Le principe de légalité de l’impôt

Le principe de légalité de l’impôt tire son origine du principe de consentement à l’impôt, exprimé par le Tiers-État dans le décret du 13 juin 1789, et énoncé à l’article 14 de la DDHC. La levée de l’impôt doit faire l’objet d’une loi préalablement votée par le Parlement. Principe réaffirmé par l’article 34 de la Constitution 1958 qui attribue au Parlement une compétence générale en matière fiscale ; aujourd’hui, le Parlement est seul habilité , dans le cadre d’une loi de finances ou d’une loi ordinaire à créer, modifier ou supprimer un impôt, à en définir les règles d’assiette, de calcul et de recouvrement. (idem articles 1 et 2 Ordonnance 2 janvier 1959).

Bien qu’il existe un « pouvoir fiscal dérivé » des collectivités locales fondé sur le principe de libre administration, c’est à la Loi d’autoriser annuellement la perception des impôts locaux (art.4 & 31 Ordonnance 2 janvier 1959). Si les collectivités se voient reconnu le droit de fixer le taux d’imposition des quatre grands impôts directs locaux, le Parlement conserve seul le droit de créer, de modifier ou de supprimer un impôt.

Il est également possible de noter une forme de partage du pouvoir fiscal avec l’Union européenne, dont certaines des ressources relevant de la seule compétence communautaire (droit de douanes, prélèvements obligatoires dans le secteur agricole…), constituent une dérogation au pouvoir traditionnel des Parlements nationaux de consentir l’impôt et de fixer la législation fiscale ( C.Const. 30 décembre 1977).

Pour autant, le Conseil constitutionnel a affermi les pouvoirs fiscaux du Législateur, qui ne peut rester « en deça » des compétences qui lui sont accordées constitutionnellement. Il ne peut ni déléguer, ni abandonner ses prérogatives.

Il faut enfin noter les limites et aménagements au principe de légalité de l’impôt :

– Les textes fiscaux votés par le Parlement sont le plus souvent élaborés par les services spécialisés de l’administration fiscale. Le Parlement peut parfois faire figure de Chambre d’enregistrement. Il est révélateur de constater que, souvent, la création de nouveaux impôts (CSG, ISF, CSGŠ) s’opère dans le cadre des lois de finances élaborées par le gouvernement.

– Si la loi fixe les grands principes régissant l’imposition, c’est au pouvoir réglementaire que revient sa mise en œuvre. La multiplication des circulaires et des instructions interprétatives, peuvent porter atteinte au principe de légalité. Même problème de démarche interprétative devant le juge, pouvant conduire au détournement ou à la déformation de l’intention du Législateur.

– Le principe de la légalité fiscale, tel que posé à l’article 34, ne concerne que les « impositions de toute nature » ; sont exclus les autres prélèvements obligatoires : cotisations sociales, taxes parafiscales, droits de douane, redevances pour services rendus.

principe d’égalité devant l’impôt et ses corollaires

Posé par l’article 13 de la Déclaration de 1989, le principe d’égalité en matière fiscale est susceptible de trois acceptions :

– l’égalité devant la loi fiscale, qui découle du principe d’égalité devant la loi en général (art. 6 DDHC : «Šla loi doit être la même pour tous, soit qu’elle protège, soit qu’elle punisse. »), concerne la mise en oeuvre de la loi fiscale et signifie que celle-ci doit être appliquée de la même façon à tous. Pas de discrimination injustifiée, fondée notamment sur l’origine, la race ou la religion Š

– l’égalité devant l’impôt, signifie, selon l’article 13 DDHC que la « contribution commune doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés ». Le principe de respect de la faculté contributive, de valeur constitutionnelle, (C.Const. 30 déc. 1981, à propos de l’ISF) à d’abord conduit à l’institution d’impôts proportionnels, puis d’impôts progressifs. Le principe même de progressivité de l’impôt a également valeur constitutionnelle.

L’interventionnisme fiscal a pu et peut encore conduire à atténuer le principe d’égalité. Le Conseil constitutionnel s’est efforcé d’encadrer ces pratiques en posant pour principe que le législateur doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels, mais peut traiter de manière différenciée des situations semblables, à condition que cela n’entraîne pas de rupture caractérisées de l’égalité devant les charges publiques (C.Const 28 déc. 1995).

– l’égalité par l’impôt, envisagée par certains courants de pensée, ne trouve pas d’application en France.

principe de nécessité de l’impôt

Formulé aux articles 13 et 14 de la DDHC, le principe est que l’impôt doit être indispensable à l’organisation de la vie sociale et au fonctionnement de l’État. L’article 13, précise , indispensable « pour l’entretient de la force publique, et pour les dépenses d’administration ». Cette absolue nécessité justifie la mise en place de mesures, parfois coercitives, destinées à assurer le recouvrement de l’impôt et à éviter la fraude fiscale. Bien que ces mesures soient susceptibles de porter atteinte à des droits fondamentaux, le Conseil constitutionnel (C.Const. 29 déc.1983 sur l’examen art. 89 Loi de finances pour 1984 sur le droit de perquisition fiscale) a estimé, conformément à l’article 13 DDHC, que l’exercice des libertés individuelles ne sauraient excuser la fraude fiscale, et que dès lors la répression est légitime (atteinte au droit de propriété, à l’inviolabilité du domicile…).

Réciproquement, selon l’article 14 de la Déclaration de 1789, les citoyens, ou leurs représentants ont le droit de constater la nécessité d’un impôt. Mais eu égard au principe de non affectation, le principe de la nécessité d’un impôt ne peut être invoqué au profit du contribuable, sauf lorsqu’on est en présence d’un impôt affecté et que l’objet de l’affectation ne se justifie plus (cf. budgets annexes de la Loi de finances et budgets des collectivités locales).

Principe d’annualité de l’impôt

Formulé à l’article 4 de l’Ordonnance du 2 janvier 1959, et découlant implicitement de l’article 47 de la Constitution, le principe d’annualité de l’impôt confère un caractère temporaire à la loi fiscale, puisque la perception des impôts fait l’objet d’une autorisation annuelle, opérée par l’article 1er de la loi de finances initiale. Il existe un droit des représentants des citoyens de déterminer la durée de la contribution publique. Cela ne signifie pas pour autant que le régime de l’impôt ne puisse être modifié en cours d’exercice. De même le recouvrement de l’impôt au delà de l’année est admis dès lors que la perception a été autorisée préalablement par la loi de finances de l’année.

Notons que les cotisations ont, elles, un caractère permanent, tandis que les impôts locaux font l’objet d’une double autorisation, au Parlement et dans les assemblées locales.

L’assimilation des sanctions fiscales aux sanctions pénales

Prenant en considération les dispositions de l’article 8 de la Déclaration de 1789, qui dispose, « la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires et nul ne peut être puni qu’en vertu d’une loi, établie et promulguée antérieurement au délit et légalement appliquée », le Conseil constitutionnel, a été conduit à assimiler le régime des sanctions fiscales à celui des sanctions pénales (C.Const. 29 déc. 1986, C.Const 29 déc. 1989). Un véritable statut constitutionnel des sanctions fiscales à dès lors été posé, imposant au Législateur le respect de trois principes à valeur constitutionnelle : principe de proportionnalité de la sanction, principe de non-rétroactivité des lois fiscales répressives, principe de respect des droits de la défense.

Il ne s’agit pas d’un principe général de non-rétroactivité de la loi fiscale, de nombreuses lois fiscales ont un caractère rétroactif (lois de validation, lois interprétatives, lois modificativesŠ), mais d’un principe de non rétroactivité qui s’étend à toutes les sanctions ayant le caractère d’une punition, y compris les sanctions fiscales.

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