La détermination du champ d’application de l’impôt sur le revenu

Afin de déterminer le champ d’application de l’impot sur le revenu, il convient de se poser les questions suivantes :

– Il y’a d’abord un élément matériel : quelle matière va-t-on taxer ?c’est ce qu’on étudiera ici

Est-ce qu’on taxe une opération, une activité, un revenu, une dépense… ?

– Il y’a aussi un élément personnel : on taxe des personnes. Il faut déterminer les personnes que l’on entend taxer. Ceci implique une connaissance profonde de la personnalité du contribuable.

– Il existe un élément temporel : Quel est l’espace temps durant lequel on va taxer ?

– Enfin il existe un élément territorial : Où vais-je taxer ? Personne qui vit en France, passe en France…

Introduction : Qu’est-ce que l’impôt sur le revenu

Historique de cet impôt : En 1789, les députés décident de la suppression de tous les impôts d’ancien régime et les remplacent par une contribution volontaire. Donc personne ne verse rien. Il faut alors mettre en place un système fiscal crédible qui permette de faire rentrer de l’argent mais rompe avec celui d’ancien régime : des impositions objectives.

On les appelle les 4 vieilles : c’est le système fiscal mis en place par les révolutionnaires. CE sont les ancêtres de la taxe foncière (payée en fonction du nombre de mètres carrés de la propriété), la taxe d’habitation, la taxe professionnelle (patente à la base) et puis l’impôt sur les portes et fenêtres (on paie tant par porte et tant par fenêtre.) certains français ont alors décidé de ne pas faire de fenêtres sur leurs hôtels particuliers pour payer moins d’impôt.

En 1903 on supprime cet impôt pour le remplacer par un impôt sur le revenu. Il est présenté une première fois en 1914 par Joseph Caillaux : ministre des finances d e1907 à 1918. Son père était ministre des finances (et député royaliste) sous la seconde restauration. Ne pouvant pas se présenter à droite pour reprendre la place de son père puisque son successeur veut sa place, il se présente alors à gauche et est élu.

En 1915 sous l’initiative de Point carré il présente l’impôt sur le revenu, de tel façon que celui-ci soit refusé parce qu’il était très riche et ne voulait pas le payer : il le raconte à sa maîtresse.

En 1917 Clemenceau dit à Caillaux de ressortir ce projet. Il dit à l’assemblée que l’on taxera 1% des revenus mais que dès la fin de la guerre on le diminuer. (En 1974 il était de 70%…).

La lettre de Caillaux à sa maîtresse a été publiée par le président du Figaro. La femme de Caillaux a alors assassiné celui-ci à coup de fusil de chasse.
En 1959, on améliore l’impôt sur le revenu : il s’agit d’un impôt annuel unique sur les revenus des ménages français.

&1 – La notion de revenu imposable

Il existe une définition officielle du revenu imposable dans le code général des impôts à l’article 13-1.

Définition : « Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l’excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages dont le contribuable a jouit en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu. »

àL’idée de cette définition est de dire que le revenu c’est tout ce qu’on gagne, y compris les avantage sen nature (voiture de fonction) moins tout ce qu’on a dépensé pour acquérir ou dépenser le revenu (frais professionnels).

Cette définition n’est pas satisfaisante elle pose des principes généraux du revenu imposable mais ne nous dit pas ce qu’est un revenu.
La JURISPRUDENCE a donc tenté de définir ce qu’est un revenu pour appliquer l’art 13-1.
Elle a raisonné souvent de façon relative voir subjective et parfois même arbitraire.

A) une notion relative

Il y’a eu dans la JURISPRUDENCE une évolution de la notion de revenu en trois étapes.

– 1^ère étape : le Conseil d’Etat a utilisé la théorie de la source pour définir ce qu’était un revenu. Le revenu c’est la richesse découlant plus ou moins régulièrement, périodiquement d’une source durable. Les sources durables sont le travail, le capital et éventuellement la combinaison des deux.

– 2^e étape : On étend la théorie de la source non plus au revenu mais au profit. Beaucoup de contribuables disaient que les profits n’étaient pas des revenus (ex : j’achète une maison que je revends deux fois plus cher je fais un profit et non pas un revenu). On a donc décidé qu’un profit plus ou moins régulier était un revenu.

– 3^e étape : théorie de l’enrichissement : le revenu c’est toute forme d’enrichissement. L’idée c’est d’élargir le plus possible la notion de revenu pour élargir au maximum les recettes de l’Etat. Aujourd’hui le revenu c’est tout accroissement de richesse. Cette théorie va permettre d’imposer à l’impôt su le revenu tous les revenus de capitaux mobiliers, immobiliers, extraordinaires, ordinaires : notion extrêmement large du revenu.

B) une notion subjective

Affaire qui date de 1965 te concerne le métayage : propriétaire d’une terre la donne à un métayer qui a le droit à une partie de la récolte.

Dans cette affaire il est convenu que le métayer sera propriétaire de 50% de la récolte. Il se fait exclure et reçoit une indemnité d’éviction égale à 50% de la récolte. Il reçoit donc 100% de la récolte.
Le Conseil d’Etat n’a pas estimé que c’est un revenu puisqu’il s’agit d’un enrichissement. Cette indemnité est en capital donc il ne s’agit pas d’un revenu.

En 1966 il a estimé que les primes à l’arrachage étaient des revenus en capital et donc pas soumis à l’impôt sur le revenu.

Les avocats ont alors dit que les indemnités de licenciement n’étaient pas non plus des revenus mais des indemnités en capital.
En 1982 le Conseil d’Etat a alors décidé que c’était le cas et donc qu’elle ne devait pas être soumise à l’impôt sur le revenu.

Les salariés ont alors décidé de se faire licencier pour avoir cette indemnité. Le CE n’a sévit que 18 ans plus tard.

Art 80 duodecies (du CGI) : ces indemnités de licenciement doivent êtres considérées comme des revenus

Notion fluctuante, sujette à l’évolution : les gains de jeux de hasard ne sont pas considérés comme des revenus par le Conseil d’Etat. Même chose pour les courses de chevaux. Le Conseil d’Etat dit que les gains d’un joueur de bridge professionnel ne sont pas imposables parce que c’est un jeu de hasard…

Volonté de dire que tous les revenus qui résultent du jeu ne sont pas imposables.

En 1996 le Ce a décidé que le gain d’une course de voilier devait être considéré comme un revenu imposable

à Ambiguïté de la JURISPRUDENCE du Conseil d’Etat. On ne parvient pas à fournir une définition objective du revenu.

&2 – Les catégories d’imposition

Il s’agit de présenter les différentes catégories de revenus au sens du CGI. Distinction entre revenus professionnels et revenus patrimoniaux et ensuite entre les autres revenus.

A) distinction entre revenus professionnels et revenus patrimoniaux

Cette distinction est d’abord formelle. Les revenus professionnels sont tirés d’une activité professionnelle. Patrimoniaux : tirés de la gestion de son patrimoine.
Cette distinction n’est pas que formelle. Changements dans l’application dans l’assiette et dans l’établissement de l’impôt.

– Les revenus professionnels : il y’en a 5 sortes.

o Les BIC (bénéfices industriels et commerciaux) : Ce sont les revenus des professionnels de l’industrie et du commerce à titre libéral. On trouve dans cette catégorie principalement des artisans et des commerçants.

o Rémunérations des gérants et associés de sociétés.

o Les BA (bénéfices agricoles. Revenus des agriculteurs.

o Traitements, salaires, pensions et rentes viagères : traitements = rémunérations des fonctionnaires. Salaires = rémunérations des salariés. Pensions = essentiellement les retraites. Viagères : revenus de biens immobiliers en viager.

o Bénéfices non commerciaux : revenus des professions dites non commerciales : essentiellement ceux des professions libérales.

– Revenus patrimoniaux : Il en existe trois catégories.

o Revenus fonciers : tirés de la location d’un immeuble.

o Revenus de capitaux mobiliers : revenus qu’un contribuable tire de la détention d’actions ou d’obligations.

o Plus values de cessions à titres onéreux. Ex : achat d’une voiture pour le revendre plus cher.

Si une source de richesse ne rentre pas ici, on peut ne pas la soumettre à l’impôt sur le revenu.

B) l’importance des qualifications juridiques

Lorsque l’administration fait une erreur sur la qualification juridique d’un revenu, celle-ci constitue une irrégularité qui va entraîner la nullité de la procédure mais surtout la décharge totale des impositions.

Si l’administration entend imposer un revenu que l’on n’a pas déclaré, qu’elle nous redresse et qu’elle fait une erreur sur la qualification de ce revenu : cela entraîne la nullité de la procédure. (Voir CE, 2001)

à L’enjeu de la bonne qualification des revenus est absolument capital.

C) problème de qualification des revenus entre le droit fiscal et le droit privé

Ici il s’agit d’un point important. On a souvent tendance à appliquer au droit fiscal les définitions données en droit privé.

Les bénéfices industriels et commerciaux ce sont les revenus des professionnels de l’industrie et du commerce à titre libéral. En droit privé ce n’est pas la même chose.

Ex le plus frappant : activités commerciales faites par des agriculteurs. Il se diversifie et vend ses productions directement au particulier.

Pour le droit civil c’est une activité commerciale, pour le droit fiscal cela reste soumis à la qualification des revenus des agriculteurs.

à Droit fiscal = droit autonome qui se suffit à lui même : il a ses propres définitions et règles et n’est pas soumis aux autres branches du droit.

Il arrive que le droit fiscal empreinte une définition au droit commercial mais cela ne veut pas dire qu’il doit se conformer à celui-ci.

& 3 : Les bénéfices industriels et commerciaux

La définition des BIC est arrêtée par le CGI mais comme souvent la JURISPRUDENCE a cru bon de compléter, de préciser cette notion.

A la notion légale de BIC

Le CGI prévoit un raisonnement en trois temps

1^er temps : entrent dans les BIC, les revenus résultant d’une activité commerciale par nature. Le droit fiscal empreinte ici au droit commercial.

2^e temps : la commercialité par assimilation : Art 34 du code général des impôts. L’idée c’est d’étendre la notion de commercialité à des professionnels qui ne sont pas commerçants au sens du code de commerce mais qui ont une activité voisine c’est-à-dire une activité artisanale pour le CGI.

3^e temps : la commercialité par contamination : Elle est imaginée à l’art 155 du CGI. Un contribuable à la fois une activité commerciale et une autre activité. La commercialité va contaminer l’action non commerciale. Ex : Les médecins tirent leur profit du traitement des patients. Dans les années 80 des médecins se sont vus donnés pour mission de vendre des produits pharmaceutiques pour de grands laboratoires. On a donc pu considérer que leur activité s’était vue contaminer par cette activité de commerce.

B l’extension jurisprudentielle de la notion de BIC

Pour rechercher si une activité est commerciale ou non le juge a ajouté de nouveaux critères qui ont eu pour finalité d’élargir la notion.

Dans un 1^er temps le juge administratif va apprécier les conditions d’exercice de l’activité commerciale. Il va alors rechercher la fréquence de l’activité commerciale.

Ex : quelqu’un qui possède plusieurs appartements et décide de les vendre d’un coup pourra être considéré comme un marchand de bien et pas comme un gestionnaire.

Alors que s’il possédait depuis plus de 15 ans ces biens immobiliers, il devrait normalement être exonéré de plus value. Là il devra quand même payer parce qu’il ne sera pas considéré comme un amateur mais comme un professionnel marchand de bien.

On a encore affiné ces conditions : les montants.

Pour contourner le fisc : il pourrait vendre tous ses appartements en une seule vente. Le juge alors étudié la brièveté des ventes. La vente s’est elle faite dans un délai très bref (professionnel) ou délai long (amateur).

–> Le juge forme alors un contrôle d’opportunité.

Cette notion de BIC a encore été étendue notamment en ce qui concerne les actes d’entremise : la rémunération des apporteurs d’affaires. (Ex : ami qui vend des voitures : on lui trouve des acheteurs. Il peut décider de nous rémunérer pour nous remercier. Si l’opération est exceptionnelle ce n’est pas un revenu, sinon c’en est un.)

La mise en œuvre de moyens matériels et humains : si manifestement disproportionnés par rapport à la communication de son revenu, le juge peut considérer que c’est un revenu commercial. Ex : pharmaciens = professions libérales. Compte tenu de la manière de faire des analyses médicales, les bénéfices sont considérés comme des BIC. (1975, confirmée jusqu’à aujourd’hui).

Sociétés civiles d’enseignement : compte tenu des moyens mis en œuvres, le Conseil d’Etat a pu décider qu’il s’agissait d’une activité de BIC (1985).

Le Conseil d’Etat pour étendre la catégorie des BIC utilise un autre critère : celui de l’utilisation de procédés commerciaux. Il est arrivé que le juge de l’impôt considère que certaines entreprises non commerciales devaient êtres considérées comme des entreprises commerciales de ce fait. Ex : 1995 : école de commerce pas une association parce qu’elle faisait des bénéfices.

Critère de similarité : il permet au Conseil d’Etat de dire que telle entreprise non soumis aux BIC a une activité similaire à une autre entreprise qui exerce la même activité qui elle y est soumise. Dans un souci d’égalité : elle sera soumise aussi.

C’est le cas des sociétés sportives. Certaines étaient des sociétés imposées, d’autres couvertes par la qualification d’associations mais ont quand même été imposées.

Activités illicites : principe d réalisme du droit fiscal. Il veut que l’administration fiscale recherche la réalité d’un comportement. On a ainsi pu imposer des prostitués, des proxénètes ou des dealers.

La CJCE a refusé l’imposition d’un trafiquant de stupéfiants. La vente de drogue est hors circuit économique donc on ne peut pas l’imposer. (Même chose en droit civil : objet illicite).

&4 : les BA (bénéfices agricoles)

Ils sont définis l’article 63 du CGI. Sont considérés comme bénéfices agricoles, les revenus que l’exploitation de biens ruraux procure aux fermiers, aux métayers ou aux propriétaires exploitant eux-mêmes.

Ces revenus doivent êtres imposés. Cela pose un problème majeur concernant les subventions agricoles. On s’est posé la question de savoir s’il fallait les imposer.

Chose tranchée en 1968 par le Conseil d’Etat: les revenus agricoles sont les revenus d’exploitation agricoles mais aussi tout ce qui résulte du prolongement de l’activité agricole.

2^nd problème : problème de l’élevage. Les activités d’élevage sont elles des activités agricoles ou commerciales (achat vente) ?

Le CE a estimé que l’élevage avait un caractère civique don on l’a laissé dans les BA.

Cette JURISPRUDENCE pourrait être remise en cause par la notion de similarité : des sociétés d’achat vente d’animaux sont imposées sur la base des BIC.

& 5 : les bénéfices non commerciaux

Ils sont prévus à l’article 92 du CGI.

Définition : Sont considérés comme provenant de l’exercice d’une profession non commerciale, les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n’ont pas la qualité de commerçant, et de toute occupation, exploitation lucrative et source de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus ».

On a trois grandes catégories : revenus des professions libérales, revenus liés à des charges et offices (ex : commissaire priseur judiciaire/offices notariaux…) et puis tout ce qui ne va pas ailleurs.

Du coup cet art pose des difficultés.

– 1^ère difficulté : bénéfices tirés d’une activité artistique. Ces bénéfices constituent ils des bénéfices non commerciaux ? (Lady GAGA chante t’elle pour l’art ?)

Dans un premier temps le juge vérifie si l’intérêt de l’artiste est uniquement financier. Il pourra alors imposer ses revenus.

En revanche lorsque l’activité artistique n’est pas considérée par le juge comme ayant un but financier, le juge accepte que les bénéfices ne soient pas considérés comme des BNC.

– 2^e difficulté : les sportifs doivent ils êtres soumis aux règles des BNC ? Ou sont-ils des commerçants soumis aux règles des BIC ?

On a souvent estimé qu’ils n’étaient pas des commerçants et que donc ils devaient êtres considérés comme des professions libérales.

Aujourd’hui on dit que le sport est un spectacle et à ce titre les rémunérations des sportifs n’ont rien à faire dans les BNC et doivent don dépendre des BIC.

– 3^e difficulté : les droits d’auteurs et les inventeurs. Œuvres de l’esprit qui n’ont pas de finalité commerciale donc BNC. Mais aujourd’hui être auteur c’est une profession à part entière. Exemple PLS : on a considéré que c’était des BIC.

– 4^e difficulté : l’imposition des sources de profit. Quels ont été les revenus qualifiés de source de profit par l’art 92 ?

Le juge a considéré que c’était toutes les sommes qui n’appartiennent pas aux intéressés mais que l’on va quand même imposer à son nom.

Là encore c’est une extension de la théorie du réalisme du droit fiscal. Tout a commencé en 1982 alors qu’un comptable avait détourné l’argent d’une entreprise. Il y’en avait pour 180 000 euros. Le dirigeant porte plainte : le comptable est condamné à rembourser.

L’administration fiscale a alors décidé de le sanctionner sur ce BNC.

Autre ex : Agent des impôts qui faisait de faux contrôles fiscaux et encaissait les chèques à son compte. L’administration fiscale a redressé sur les sommes volées ;

Plus récemment : même procédé pour un employé de banque.

Enfin, 1992 : un notaire avait détourné un héritage. On l’a imposé pour BNC.

&6 : les revenus fonciers

C’est la seule des catégories de revenus patrimoniaux que nous allons étudier.

A Les dispositions légales

Les revenus fonciers sont prévus à l’article 14 du CGI. Il s’agit des revenus qu’un contribuable tire de la location d’un immeuble nu. (Non meublé). (Louer un meublé correspond à une activité commerciale).

On considère comme tels :

– les revenus afférents à des propriétés bâties

– ____________________________ non bâties : terrains, carrière, mine…

– _________ des sociétés civiles immobilières translucides. (SCI translucides). Ex : un individu fortuné compte acheter un appartement d’un prix de 1,5 millions. Pour cela il créé uns SCI dont les capitaux sont détenus 50% par lui et 50% par ses enfants. On apporte un abattement de 30% sur le capital d’une SCI donc l’appartement est considéré comme coûtant 1 million d’euros. Il a donc un capital de 500 000 euros et ses enfants aussi : personne ne paiera l’ISF.

– Les actions ou parts des sociétés immobilières de copropriété : (ex : une copropriété fait louer la loge du concierge).

B la JURISPRUDENCE

Elle a voulu aller au-delà de ce qui a été décidé par la loi. On a voulu inclure dans les revenus fonciers des revenus non définis par l’art 14 mais assimilés comme tel.

C’est le cas des pas de porte par exemple. C’est l’équivalent du fond de commerce aujourd’hui.

Valorisation des constructions intervenues pendant un bail. Propriétaire qui loue une maison à un locataire. Il veut faire des travaux, le propriétaire veut bien mais à condition de ne rien payer. Si le locataire quitte la maison dans le délai classique, le propriétaire doit l’indemniser de l’amélioration de la maison qu’il a réalisée.

Sil se passe plus de 9 ans entre le départ du locataire et la réalisation des travaux, il n’y a plus d’indemnisation possible.

La JURISPRUDENCE a alors estimé que les améliorations non indemnisables sont constitutives d’un revenu foncier. (1993 : JURISPRUDENCE très discutable)

JURISPRUDENCE contraire quelques jours après qui concernait un problème de pompe à essence.

Total avait loué à un agriculteur un terrain pour construire une station service. Total a fermé cette station et a laissé tout en plan. L’agriculteur s’est fait redresser pour 2 millions d’euros : le prix de la station alors qu’il n’avait pas touché de revenu foncier.