La technique de la déclaration fiscale contrôlée

La technique de la déclaration contrôlée

Cette technique est aujourd’hui utilisée par les pouvoirs publics en France mais aussi dans tous les pays occidentaux de manière quasi universelle. Elle consiste à évaluer l’assiette de l’impôt de manière réelle à partir d’informations qui sont fournies à l’administration par le contribuable lui-même.

• • &1 La primauté de la technique de la déclaration contrôlée

Les raisons qui ont présidé à l’adoption de la technique de la déclaration contrôlée sont multiples et ont varié dans le temps. Ce système déclaratif comporte un certain nombre d’inconvénients qui expliquent un certain nombre de mutations de ce principe déclaratif dans la période récente.

A) Ses atouts

L’article 14 de la DDHC de 1789 prévoit le principe du consentement à l’impôt. Ce principe de consentement à l’impôt n’implique pas que chaque citoyen, potentiel contribuable consente à son obligation fiscale personnelle de manière individualisée. On se contente d’un consentement des représentants élus. Pour autant aujourd’hui il est admis que l’efficience du système fiscal implique non seulement cette mise en œuvre démocratique du système de consentement par le biais des représentants, mais implique aussi un certain degré de consentement individuel à l’impôt : chaque contribuable susceptible de payer l’impôt, accepte cette sujétion.

De point de vue de cette acceptation, le principe déclaratif, né et généralisé au début du XX siècle, est un moyen contrairement aux techniques vues précédemment, qui permet de convaincre chaque  potentiel contribuable de la légitimité du paiement de l’impôt. Il permet d’asseoir l’impôt sur une assiette qui n’est pas approximative. Il permet de tenir compte de la situation réelle et personnelle, ainsi actuelle du contribuable. Cette technique apparaît moins antiéconomique que la technique du forfait parce qu’il permet au contribuable ainsi qu’aux entreprises de prévoir ce que sera son impôt, et le cas échéant d’intégrer le paiement de cet impôt dans la gestion financière de son entreprise. Ce système déclaratif oblige le contribuable à participer à la détermination de l’impôt. Cela implique qui en comprenne les mécanismes, les tenants et les aboutissements. Cela est un élément d’acceptation de cet impôt. Ces éléments dans les systèmes forfaitaire et administratif ne sont pas présents.

Pour autant, cela n’est réel que si le mécanisme de principe déclaratif est conjugué avec un certain nombre d’autres éléments qui peuvent faire défaut. Ce mécanisme ne suffit pas en soi. Question des taux des impôts, la lisibilité des normes fiscales, la prévisibilité de ces normes.

Ce système déclaratif connaît un certain nombre d’inconvénients qui n’ont pas donné lieu à son abandon, mais donne lieu à son modification.

B) Le renouveau du principe déclaratif

Les inconvénients de ce système déclaratif sont nombreux :

1. 1.      Le poids économique de la gestion de l’impôt : le contribuable doit déclarer la matière imposable. Une structure administrative doit exister, suffisamment importante, pour les recevoir ou pour traiter ces déclarations ex. IR : une charge importante, 30 m° de déclarations, 50 % de déclarations donnent lieu au paiement de l’impôt. Ce poids de la gestion de l’impôt explique les situations dans lesquelles on a renoncé à ce système déclaratif. On a recours à des techniques particulières qui permettent de réduire ces frais de gestion : les recours aux déclarations en ligne (essentiellement pour les entreprises, pour les particuliers il s’agit d’option), les mécanismes d’auto-liquidation (le contribuable déclare les éléments de son assiette, il calcule lui-même l’impôt ; impôts professionnels comme la TVA, l’IS, moins le cas pour les impôts dus par les particuliers, cela concerne l’ISF). Dans ces situations les frais de gestion existent, mais ils sont réduits aux missions de contrôle.
   2.      Le risque de fraude est un inconvénient majeur. Ce risque de fraude implique pour l’administration de mettre en place des contrôles les plus efficaces possible avec comme conséquence paradoxale, de susciter par le biais de ces contrôles, en retour une méfiance à l’égard des services de l’administration. Cela contribue systématiquement de réduire la fraude, mais surtout dans un contexte de crise et d’une concurrence fiscale entre les Etats, des phénomènes de délocalisation et même de résistance physique à l’impôt. Pour éviter d’avoir recours aux techniques trop traumatisantes, le législateur sans oublier ces techniques, encourage un certain nombre de dispositifs qui ont pour finalité d’inciter et d’aider les contribuables à assurer correctement leurs obligations contributives : développer la compliance. L’administration doit pouvoir se concentrer sur le contrôle et la poursuite de petit % des contribuables irréductible trouvant l’impôt insupportable malgré tous les efforts de l’administration et de législateur. L’administration se transforme en « conseil fiscal » du contribuable ex. technique de déclaration pré-remplie ; ex. contrôles à la demande : on incite les contribuables non pas à attendre le contrôle, mais à solliciter spontanément les contrôles de l’administration comme par ex. en matière des droits de succession. Il y a des contreparties : s’exposer volontairement, le gain pour l’administration est la découverte d’éventuelles sous impositions, pour le contribuable, des pénalités moins importantes, des délais rallongés. Il s’agit de détruire le mythe : pour vivre heureux, vivons cachés ; ex. rescrit fiscal.

&2 L’importance de la déclaration dans le processus fiscal

L’obligation déclarative est une obligation fondamentale des contribuables. Le défaut de déclaration est en quelque sorte l’infraction fiscale la plus importante. Le contribuable qui ne déclare pas, s’expose à un certain nombre de pénalités mais aussi à un certain nombre de conséquences en termes procéduraux puisqu’en procédure fiscale, on distingue le traitement réservé à un contribuable ayant satisfait à l’obligation de déclaration de celui fait au contribuable qui a déclaré quand bien même qu’il aurait déclaré n’importe quoi. Le fait de déposer une déclaration, est considéré comme le fait déclarer les revenus, mais aussi comme le fait de faire connaître son existence à l’administration fiscale, en révélant son identité. Celui qui dépose un déclaration, est présumé honnête. Celui qui ne l’a pas fait, est présumé être fraudeur et devra prouver que tel n’est pas le cas. Cette importance de déclaration se trouve dans le nombre de déclarations différentes prévues par le Code général des impôts, ainsi que par la précision des conditions dans lesquelles la déclaration doit être déposée pour qu’elle soit considérée comme régulière.

A) Les différentes déclarations prévues par le Code général des impôts

Le nombre de déclarations prévues par le Code est nombreux. Plusieurs types de déclarations existent. Mais elles n’ont pas toutes pour objet ni pour finalité la perception directe de l’impôt.

Il y a d’abord les déclarations de tiers. Il s’agit de déclarations déposées par des personnes physiques ou morales, en application d’obligations légales par lesquelles ces personnes vont porter à la connaissance de l’administration des informations relatives non pas à leur propre matière imposable mais relatives à l’assiette d’autres contribuables. Ces déclarations sont nécessaires au fonctionnement du système déclaratif. Elles permettent à l’administration de procéder aux recoupements : vérifier les déclarations faites par les contribuables eux même, et les comparer avec les déclarations de tiers. C’est un moyen de contrôle. Ex. la déclaration des rémunérations versées par les employeurs à leurs salariés. Ces déclarations font l’objet de sanctions particulières : si le tiers ne les dépose pas, la loi prévoit des pénalités spécifiques, proportionnelles aux sommes non déclarées. La déclaration de tiers ne substitue pas à la déclaration de la personne concernée.

Il y a ensuite les déclarations relatives à l’assiette. Il s’agit de déclarations qui sont déposées par le contribuable lui-même et qui donne à l’administration des informations sur sa propre matière imposable. Ces déclarations ne permettent pas à l’administration de liquider directement un impôt. Il s’agit de simplement de déclarations qui permettent des contrôles. Ces déclarations sont obligatoires. Ex. échange de biens ou échange de services intracommunautaire

On a des déclarations qui conduisent normalement au calcul de l’impôt. Il y a des déclarations générales (IS, TVA, IR) qui permettent d’identifier le contribuable, de définir l’assiette et procéder à la liquidation. Elles conduisent directement au calcul d’un impôt. Concernant l’IR, étant un impôt cellulaire avec des catégories particulières, le nombre de déclarations catégorielles est important : les revenus fonciers, des BIC, de BNC, des plus values. Elles ne conduisent directement au calcul de l’impôt ex. déclaration de BNC pour informer l’administration des bénéfices imposables, à partir de cette déclaration l’administration ne peut pas calculer l’impôt, il lui faut un autre impôt pour compléter la déclaration BNC, comme par ex. la déclaration l’IR.

Le Code général des impôts pour que les déclarations aient les effets escomptés, laissant présumer la bonne foi du contribuable, il faut que les déclarations soient déposées dans des conditions prévues et définies par le législateur pour que le dépôt de déclaration soit opposable à l’Administration.

B) Les conditions de la déclaration

Quatre types différents :

Signature :

La signature est fondamentale. Elle permet à l’administration d’authentifier l’auteur de la déclaration. Elle doit être manuscrite à défaut de quoi c’est comme si on n’avait pas déclaré du tout ex. déclarations photocopiées sont considérées comme non déposées. Il faut la signature de la bonne personne mais les règles sont spécifiques à chaque impôt. En matière de l’IR, il n’y a plus de chef de famille. La déclaration l’IR globale doit être signée par le deux (le cas d’un couple). En revanche, s’agissant des déclarations catégorielles professionnelles (BIC, BNC) pas de représentation possible. La déclaration doit être signée par celui qui exerce l’activité professionnelle. En matière de l’IS, la déclaration doit être signée par le représentant légal de la société (personne physique). Cette signature est très importante parce que permet de donner un caractère légal à la déclaration. Elle fondamentale aussi parce qu’à partir du moment où la personne signe, elle prend la responsabilité de ce qui a été déclaré. En cas de rectification ou de contestation, c’est elle qui sera responsable ex. chef d’entreprise ne pourra pas invoquer la responsabilité de son comptable. De la même manière, s’agissant des déclaration pré-remplies de l’IR, en cas d’erreur de la part de l’administration et en cas d’une sous estimation des salaires, celui qui a déclaré, c’est celui qui a apposé sa signature. C’est celui qui est responsable des revenus déclarés. Pour les entreprises soumises à l’obligation déclarative par voie informatisée ou les particuliers qui choisissent la déclaration par voie informatisée, la signature se fait par le n° d’identification qui permet la signature électronique.

Support :

La déclaration a deux finalités (existence et bases imposables). La déclaration fiscale doit être déposée sur les formulaires prévus expressément par l’administration fiscale. Il faut respecter le support déclaratif. A défaut il y a non déclaration. Ce support dans certains cas est un support papier. Cela concerne principalement les déclarations des personnes physiques (IR, ISF, déclaration de successions). La déclaration par voie d’internet peut également être obligatoire. Elle concerne généralement les entreprises et notamment, les plus grandes d’entre elles ex. les entreprises qui relèvent de la Direction de très grandes entreprises, sont obligées de télé-déclarer. Cela implique une mise à niveau des moyens informatiques de l’entreprise. Le législateur prévoit des sanctions particulières en cas de défaut de déclaration par voie informatique. La tendance est la généralisation de ces déclarations par voie informatique.

S’agissant des déclarations catégorielles à l’IR, le choix du formulaire est fondamental dans la mesure où l’erreur dans le choix du formulaire sera assimilée à défaut de déclaration non pas parce qu’il s’agit d’une erreur formelle, mais parce que cette erreur révèle une erreur dans la qualification du revenu ex. entreprise de BIC minore ses recettes, fait une déclaration BIC micro, alors que devait faire une déclaration autre, la personne considérée comme non déclarant ; ex. médecin travaillant dans une clinique avec laquelle elle a conclu un contrat, la personne déclare traitement et salaires, l’administration considère qu’une médecin ne peut pas être subordonné à un directeur de clinique comme un salarié, et donc le médecin relève du régime des BNC, il sera considéré comme non déclarant au titre des BNC. Un certain nombre de pénalités spécifiques existent. Une première demande lui est adressée par l’administration de déclarer dans la bonne catégorie. Si la personne persiste, elle sera sanctionnée en tant que non déclarant.

Lieu :

La déclaration doit être adressée au service qui est territorialement compétent. Ce service dépend de l’identité du contribuable. Pour le particulier, il s’agira du lieu de résidence. Pour les entreprises, ce sera le service des impôts dans le ressort duquel se trouve le principal établissement (et non pas le siège).

L’envoi d’une déclaration, dans les délais, signée, sur des bons formulaires mais à un service incompétent est susceptible de justifier les sanctions pour non déclaration. Pour autant, la jurisprudence est un peu assouplie sur ce point. Le CE aujourd’hui écarte ces sanctions (la taxation d’office) lorsque par ex. une personne physique a déposé une déclaration non pas au lieu de sa résidence principale, mais au lieu de sa résidence secondaire ; certes, il y a une erreur, mais elle peut être excusable. Cette jurisprudence plus souple comporte un risque pour l’administration fiscale. Un contribuable qui aurait déposé sa déclaration dans un lieu qui n’est pas le bon mais avec lequel il entretien quand même certains liens, qui reçoit ensuite l’avis d’imposition émis sur cette base, soulève l’incompétence territoriale des services fiscaux. Le juge considère que dans le cas où une imposition serait établie par un service incompétent territorialement, du fait d’une erreur d’envoi, ce motif d’incompétence serait inopérant.

Les délais :

Le Code général des impôts prévoit pour chaque type d’impôt et chaque type de déclaration des délais fixes de déclaration. Toute déclaration qui n’est pas déposée dans ce délai, qui n’est pas déposée ou avec du retard, est considérée comme ouvrant droit à un certain nombre de sanctions pour non déclaration. Le juge est rigoureux sur le respect de ces délais.

Ils sont variables selon les impôts. La loi a essayé de rationaliser ces délais (déclarations doivent être déposées avant le mois de mai). La déclaration doit avoir été déposée dans ce délai en principe mais on a une tolérance administrative qui considère que si la déclaration est reçue après délai, le délai sera respecté si le contribuable peut établir qu’il a envoyé cette déclaration dans le délai. Pour ce faire on considère que le cachet de la poste fait foi. Cela ne concerne pas tous les délais.

En cas de contestation de la réception par l’administration de la déclaration dans les délais, c’est au contribuable de faire la preuve qu’il a envoyé ou a déposé sa déclaration dans les délais. Ces déclarations peuvent d’abord être déposées à l’accueil des services des impôts. Il faut exiger des services qu’ils donnent un récépissé qui fera foi. Lorsque les déclarations sont envoyées par courrier, le seul moyen de preuve est de faire cet envoi en recommandé avec l’accusé de réception, visé par les services fiscaux. Dans certains cas très rares, le juge accepte que certaines circonstances puissent exonérer un contribuable qui n’a pas déclaré dans les délais des sanctions applicables à ce retard de déclaration. Il s’agit des cas de force majeure (extérieures, irrésistibles, imprévisibles) ex. grève postale.

Pour les déclarations faites par voie informatique, la question du lieu et de support ne se pose pas. La question du délai ne se pose pas non plus. Le contribuable va pouvoir établir l’existence de l’ensemble de ces éléments par le biais de récépissé qu’il va recevoir en contrepartie de sa déclaration. En ce qui concerne les particuliers, le choix de faire une déclaration sur internet, les délais sont allongés.