Les techniques d’évaluation forfaitaire ou administrative de l’impôt

Les techniques d’évaluation forfaitaire ou administrative de l’impôt

En France, l’assiette de l’impôt (les bases) va être déterminée soit à partir des déclarations du contribuable, soit et de manière plus résiduelle, l’évaluation de la matière imposable va être réalisée par l’administration fiscale sans que le contribuable n’ait à déposer de déclaration. Cette dernière a tendance à devenir de plus en plus rare, parce que pour l’instant les pouvoirs publics considèrent que la déclaration contrôlée est le meilleur procédé permettant d’assurer l’efficacité de l’impôt.

Ces méthodes recouvrent plusieurs réalités. Elles ont commun de ne pas faire dépendre la matière imposable de la situation réelle du contribuable. Pour autant la technique qui va permette d’obtenir l’assiette de l’impôt ne sera pas toujours la même. On distingue trois méthodes :

    • Forfaitaires
    • Indiciaires
    • Evaluation administrative

§1 Les méthodes forfaitaires

Ces méthodes forfaitaires reposent sur la détermination de l’assiette par la voie d’accord entre l’administration et le contribuable sur le montant de ce qui sera imposé. Ces méthodes recouvraient deux situations différentes jusqu’aux années 2000. Certains forfaits étaient individuels : cela concernait les titulaires des BNC et des BIC. L’administration et le contribuable concerné se rencontraient de manière régulière pour fixer individuellement le montant des BNC imposable pour deux ans. Ce bénéfice imposable était déterminé non pas en fonction du bénéfice réel de l’exploitant mais en tenant compte d’éléments de son activité ex. nombre de salariés, valeur des stocks, montant des charges etc. L’administration et le contribuable entraient dans un débat contradictoire et arrêtaient au terme de ce débat le bénéfice que l’entreprise pouvait normalement produire. Une fois l’accord trouvé, le contribuable était taxé pendant deux ans sur ce forfait individuel.

Ce mécanisme a été supprimé par la LF de 1999 parce qu’il était très lourd en termes de gestion administrative. Elle les a remplacés par les régimes micro. Dans le régime micro on ne négocie plus, l’impôt est calculé sur la base de chiffre d’affaires (ensemble des créances acquises à la clôture d’exercice même si elles ne sont pas encaissées, pour les BIC) ou sur la base de recettes réelles. Sur cette base on déduit un abattement dit forfaitaire qui est censé de représenter l’ensemble des charges supporté par ce type d’entreprise. Ce régime dit micro est applicable aux toutes petites entreprises. Il ne s’applique pas aux entreprises à forme sociétale.

Pour les titulaires de BIC prestataires des services ou pour les titulaires de BNC les seuils sont identiques. Le chiffre d’affaires annuel (ou recettes) ne doit pas excéder 32 600 euros. Le bénéficie va être calculé en application d’une réfaction, égale à -50 % pour les BIC prestataires de service, pour les titulaires des BNC, la réfaction est de 34 %. Les charges supportées sont supposées moins importantes que pour les titulaires de BIC réalisant des ventes ;

Pour les titulaires de BIC achat – revente, le seuil est plus élevé : chiffre d’affaires 80 500 euros. L’abattement est de 70 %. 

Le même type de principe est retenu en matière de revenus fonciers pour les contribuables qui relèvent de micro foncier : loyers inférieurs à 15 000 euros, les charges étant évaluées à 30 %.

S’agissant des forfaits collectifs : la base est arrêtée par le biais d’accord mais elle est négociée de manière collectivité pour une catégorie de contribuables ex. secteur agricole avec les forfaits collectifs agricoles. Ces forfaits agricoles ne concernent que les plus petits exploitants, le chiffre d’affaires sur une moyenne de deux ans inférieur à 73 300 euros. Ces petits exploitants s’ils n’optent pas pour le régime réel, sont imposés sur le bénéfice réel calculé en multipliant la surface de leur exploitation par un bénéfice moyen à l ha, fixé par un organisme paritaire dans lequel sont représentés l’administration fiscale et les exploitants agricoles (la Commission départementale des impôts). Les forfaits sont publiés au JO. Au mois de mars, la Commission départementale se réunit. Les représentants vont discuter du compte type (au sens de comptabilité) établi par l’administration fiscale, qui est censé de représenter l’ensemble des charges et des recettes réalisées et supportées pour différents types d’exploitations présentes sur le département. On va discuter de la pertinence des chiffres retenus. La Commission va se mettre d’accord sur le bénéfice moyen applicable pour l’année L -1 dans le département pour chaque type d’exploitation répertoriée. Tous les éléments individuels, subjectifs et propres à chaque exploitation sont exclus. Ce bénéfice forfaitaire agricole est une sorte de survivance de l’époque à laquelle les exploitations agricoles n’étaient soumises à aucune obligation comptable. Le secteur agricole n’a été que tardivement soumis à la TVA. Ce régime conduit à une sous imposition des bénéfices réalisés par ce type d’exploitation. Les bénéfices forfaitaires sont souvent sous estimé du fait du poids de représentants des syndicats agricoles dans les Commissions départementales. La sous imposition peut être justifiée comme étant une sorte de subventionnement indirect.

Cette méthode forfaitaire est aussi très contestée parce que comme les forfaits individuels elle est très lourde à gérer. Il est possible que ces régimes soient remplacés par les micro BA. Pour ce faire il faudrait fixer une déduction forfaitaire en matière des charges. Le nombre de type de déductions forfaitaires serait très important. Ce régime là tente à disparaître de sa propre mort. Les sociétés sont exclues alors qu’aujourd’hui la forme sociétaire est majoritaire. Le seuil de 73 300 euros n’a pas changé depuis plus de 20 ans.

    • &2 Des méthodes indiciaires

Ces méthodes sont retenues par le législateur. Il ne s’agit pas de se mettre d’accord sur le bénéfice que pourrait générer telle ou telle activité. Il s‘agit d’approcher de manière indirecte par le biais d’indices extérieurs à la matière imposable. On procède par un détour.

Ces techniques ont été utilisées auparavant par le législateur très souvent. Les indices étaient facilement repérables. Elles ont été utilisées couramment parce qu’elles évitent des contrôles directs de l’A. Elles sont un moyen pour éviter des conflits avec des contribuables. Ex. l’impôt mis en place sous le Directoire impôt sur les « portes et fenêtres ». L’objectif : taxer le revenu des contribuables. Le revenu appréhendé par le biais des portes et fenêtres : plus les contribuables étaient riches, plus leur maison était éclairée. Cette contribution a été supprimée en 1926 parce qu’elle donnait lieu à un certain nombre de comportements d’évitement d’impôts ex. boucher les portes et fenêtres.

Cette méthode dévaluation est aujourd’hui très largement abandonnée. Elle conduit à une évaluation trop approximative et parfois même disproportionnée des facultés contributives du contribuable. Il est très difficile d’utiliser et de trouver des indices objectifs et efficaces. On utilise aujourd’hui cette technique quand il s’agit d’évaluer les contribuables quand ils tentent d’échapper au paiement des impôts. L’utilisation de ces indices est encadrée. Cet encadrement permet au contribuable contester la valeur probante de ces indices.

Deux situations :

    • Dans un certain nombre de cas, le fait de disposer d’une habitation peut être considéré comme un indice de revenu taxable: il s’agit d’abord de la taxe d’habitation. La condition : disposer d’un logement au 1er janvier de l’année. Le terme « disposer » va concerner aussi bien les propriétaires que des locataires. Cet impôt n’est pas un impôt sur la propriété. Il vise à taxer les revenus des contribuable Il repose sur le raisonnement suivant : plus on dispose de logement vaste, aménagé, bien placé, plus on est présumé avoir de revenus importants. Le problème de cette taxe d’habitation est que l’indice retenu, la disposition, est évalué par le biais de la valeur locataire cadastrale. Cette valeur locative cadastrale qui est arrêté par l’administration fiscale unilatéralement. Elle ne tient pas compte ou pas correctement de la valeur réelle du revenu supposé disponible du fait de la disponibilité du logement considéré. S’agissant de la taxe d’habitation, le législateur est intervenu à maintes reprises pour modifier l’assiette et rectifier les indices non pertinents. Il a introduit des éléments qu’il retienne pour le calcul de la taxe: le revenu réel du contribuable, ses charges de famille.
    • Il s’agit de la disposition de l’article 164 C du Code général des impôts. Lorsqu’un contribuable dispose en France d’une habitation et qu’il n’a pas de revenus en France, il sera s’il est non résident, taxable sur un revenu calculé sur la base de trois fois la valeur locative de l’habitation dont il dispose. Il s’agit dans ce cas là de retenir ici la valeur locative réelle (prix auquel le bien pourrait être loué). Il s’agit de faire contribuer aux dépenses publiques des contribuables qui profitent des infrastructures étatiques. Cette disposition est d’application relativement restreinte : elle n’est pas applicable aux ressortissants des Etats avec lesquels la France a signé une convention.

L’article 168 du Code général des impôts permet de taxer des contribuables qui  soit ont déclaré soit n’ont rien déclaré et dont les revenus déclarés sont manifestement disproportionnés avec les revenus que laissent supposer leur « train de vie ». L’administration fiscale va pouvoir calculer un revenu taxable en utilisant un système d’évaluation indiciaire de ce revenu basée sur la quantification législative d’un certain nombre de signes extérieurs de train de vie qui sont affichés par le contribuable qu’elle envisage. L’article 168 du Code général des impôts liste un certain nombre d’indices de train de vie que le législateur considère comme révélateurs d’un certain train de vie. Pour chacun de ces indices, il donne une équivalence en revenu taxable (la base de l’IR). Ex. contribuable qui dispose d’une résidence secondaire et d’une résidence principale, est présumé avoir eu un revenu annuel taxable de 5 fois la valeur locative de ces résidences. Ex. le fait de disposer d’un employé de maison de moins de 60 ans, le contribuable va avoir un revenu présumé de 4600 euros. L’administration va identifier ces éléments de train de vie, mettre en face la valeur indiciaire prévue par l’article 168 et faire la somme. La somme correspond au revenu indiciaire du contribuable pour l’année en cause.

Ce système pourrait être injuste si l’administration pouvait imposer directement sur la somme qu’elle obtient. Pour l’éviter, le législateur prévoit que l’évaluation forfaitaire qui en est faite, doit pour autoriser l’administration à taxer les contribuables sur cette base indiciaire, remplir deux conditions cumulatives :

    • La somme doit être supérieure à 44 772 euros
    • Il faut que cette évaluation forfaitaire indiciaire, soit supérieure d’au moins 1/3 au revenu net global déclaré par le contribuable

Quand ces conditions sont remplies, l’administration va envoyer une information au contribuable : la notification de rectification. Elle va engager un débat contradictoire avec le contribuable qui va lui permettre de se défendre.

    • Il va pouvoir démontrer qu’en réalité le train de vie qui a été arrêté par l’administration, est le bon mais qu’il a été financé par des ressources non imposables. Soit il justifie la totalité du revenu indiciaire, soit le contribuable va justifier simplement une partie du revenu indiciaire auquel cas l’administration sera habilitée à taxer à la hauteur de la différence.
    • Cette garantie prévue à l’article 168 a été jugée insuffisante par le Conseil constitutionnel saisi dans le cadre d’une QPC 21 janvier 2011 Daniel B. Il a considéré qu’en l’absence d’autres garanties, ce dispositif pouvait permettre l’imposition d’un contribuable sur la base d’une assiette qui pourrait être sans lien avec ses facultés contributives. L’article 13 de la DDHC impose que la contribution publique soit répartie en fonction des facultés contributives de chaque personne. Le Conseil constitutionnel n’a pas invalidé l’article 168, il a émis une réserve d’interprétatio Il a indiqué aux juges une garantie supplémentaire implicite dans l’article 168. Il impose aujourd’hui que le contribuable à qui on oppose un revenu indiciaire, puisse être en plus mis en mesure de prouver que le financement des éléments du patrimoine qu’il détient, n’implique pas la possession de revenus définis forfaitairement.

Ce dispositif de l’article 168 vise à doter l’administration de prérogatives qui lui permettent de substituer un revenu indiciaire à un revenu réel lorsqu’il y a une suspicion de fraude. Mais cela peut conduire à des situations où l’indice n’est pas représentatif. Cette technique est aujourd’hui strictement encadrée pour qui le contribuable puisse faire valoir son assiette réelle.

La technique indiciaire telle que décrite, ne règle rien au contribuable qui a des revenus non déclarés ou insuffisamment déclarés mais qui s’abstient d’avoir des éléments de train de vie tels que prévus dans l’article 168. C’est la raison pour laquelle l’inopérance de ces indices va dans deux sens : elle peut conduire à des abus, mais à ne pas permettre de taxer las contribuables qui ont revenus non déclarés.

Le législateur est intervenu en 2009 pour un 2e régime de signes extérieurs de richesse l’article 749 du CGI. Il vise plus spécifiquement les personnes qui ne déclarent aucun revenu mais qui sont soupçonnés d’activités illicites : trafic de drogues, de cigarettes etc. Le législateur a mis en place un dispositif qui permet à l’administration (le système de taxation des prises) de taxer ces trafiquants sur le montant, sur la valeur des biens et des sommes saisis chez eux.

    • &3 Les évaluations administratives

On parle d’évaluation administrative lorsque la matière imposable est évaluée sur la base d’une valeur qui est administrée, déterminée par l’administration unilatéralement, le contribuable intervient de manière marginale. Cette technique là est retenue de manière résiduelle. Elle a un champ d’application large, elle concerne tous les impôts locaux. Ces impôts locaux ont une assiette qui constituée entièrement ou partiellement par la valeur locative cadastrale d’immeubles. C’est le cas pour la taxe d’habitation : la valeur locative sera modulée par un certain nombre d’éléments relatifs au revenu du contribuable. C’est le cas pour les taxes foncières (bâties et non bâties). C’est le cas depuis 2010 pour la contribution économique territoriale (CET). Cette dernière est constituée de deux impositions distinctes :

    • CVAE: cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises
    • CFE: contribution foncière des entreprises (impôt local sur le patrimoine des entreprises, notamment patrimoine immobilier (sa valeur locative))

Le fait que les impôts soient assis sur une valeur administrée et non sur une valeur réelle, n’est pas un handicap en soi. Mais cette valeur locative cadastrale arrêtée par l’administration dans les faits ne représentent absolument pas la valeur locative réelle des immeubles considérés. Si elle s’en approchait parce que les méthodes utilisées par l’administration permettaient de se rapprocher de cette valeur locative réelle, il pourrait s’agir d’une assiette convenable. Dans les faits, les méthodes retenues sont déconnectées de la valeur locative réelle. Les méthodes sont complexes.

S’agissant des immeubles d’habitation, l’administration pour les immeubles anciens (loués en 1970), retient la valeur locative de 1970 sous réserve que des mises à jour et des réévaluations aient été prévues par le législateur tous les six ans (ça n’a jamais été fait pour des raisons matérielles). On s’est contenté de réévaluations forfaitaires nationales. Sauf que cette valeur locative réelle dépend non pas simplement de la consistance du logement mais aussi de la localisation et du changement d’environnement du logement. Ces évaluations forfaitaires ne permettent pas d’en tenir compte. Si le logement a été construit après 1970, on va procéder par comparaison ; elle va essayer d’identifier un logement comparable loué en 1970. Elle prendra la valeur locative de ce logement de 1970. Elle mettra à jour cette valeur par la suite. Les comparaisons sont contestables.

Cette méthode administrative est utilisée de manière régulière. Elle a des avantages pour l’administration et le contribuable. Elle a aussi des inconvénients : elle conduit à asseoir une contribution qui n’a rien à voir avec les facultés contributives du contribuable. La différence entre la valeur réelle et…, conduit à créer des disparités entre les collectivités territoriales. Le rendement fiscal est figé. Les bases fiscales sont peu dynamiques. C’est la raison pour laquelle on va avoir un certain nombre de réformes. Il est prévu non pas de revenir sur la technique d’évaluation de la base d’imposition (pas de déclaration de la valeur locative réelle par le contribuable par ex.). Mais le législateur a programmé pour 2015 une réforme de l’évaluation de la valeur locative simplement pour les locaux professionnels pour l’instant en prévoyant que soient pris en compte comme référence non plus les loyers de 1970, mais des loyers de 2012. La nouveauté : la valeur locative mise à jour tous les ans en tenant compte de la situation réelle des loyers. Le problème : cette révision souhaitable va faire des gagnants, mais aussi des perdants. Un système de lissage doit être prévu.

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