LES DROITS D’ENREGISTREMENT EN COTE D’IVOIRE

Dans le cadre de la fiscalité des entreprises, les droits d’enregistrement sont payés par l’entreprise lors de sa création et lors d’un évènement important lié à sa vie (augmentation de capital, réduction de capital, Amortissement de capital, fusion, dissolution de l’entreprise…). Les droits d’enregistrement sont payés par toutes les entreprises à caractère commerciale à l’exception des sociétés d’état, des sociétés à économies mixtes, les sociétés mutualistes.

I. CALCUL DES DROITS D’ENREGISTREMENT LORS DE LA CREATION DE L’ENTREPRISE

A la création de l’entreprise, les droits sont fonctions de la nature des apports, il existe deux types d’apports : les Apports purs et simples et les Apports à titre onéreux. Ces apports constituent la base d’imposition.

A/ LES APPORTS PURS ET SIMPLES (APS)

Les APS sont des Apports qui confère à leurs auteurs des droits sociaux, des titres de participations, des actions…

A la création de l’entreprise, le total de l’APS constitue le capital de l’entreprise. Les droits sur les APS sont appelés droit d’Apport ; et son calcul obéit au barème dégressif ou encore à l’article 558 du CGI. Le barème dégressif s’articule de la manière suivante.

Si le montant de APS est inférieur ou égal à 5.000.000.000 ; le taux applicable est de 0,6% au montant global.

Si le montant des APS est supérieur à 5.000.000.000 ; le taux applicable est de 0,6% à la partie inférieur ou égal à 5.000.000.000 et 0,2% à la partie excédante.

Les APS peuvent être en nature comme en numéraire. Lorsqu’ils sont en nature et qu’il porte sur des immeubles bâtis ou non, il est perçu un droit additionnel appelé la contribution foncière sur la valeur des immeubles. La contribution foncière a un taux global de 1,2% reparti comme suit : 0,4% pour le salaire du conservateur et 0,8% pour la publicité foncière.

Application :

Les associés DAHICO et WILL ont crée le 01/02/N, une société anonyme au capital de 15.000.000.000 F.

• WILL a apporté en espèces 8.000.000.000 F.
• DAHICO a apporté un immeuble bâti d’une valeur de 3.000.000.000 F et une somme en espèce de 4.000.000.000 F.

TAF : Calculer des droits d’enregistrement lors de cette constitution.

Remarque :

Les droits se calculent aussi bien sur la partie des apports libérés que sur la partie des apports non libérés.

A la création, lorsque le total des droits d’apport à l’exception de la contribution foncière est supérieur ou égal à 25.000.000 F, le paiement des droits peut être fractionné.

• Le 1^er tiers au plus tard 30 jours après la création de l’entreprise.
• Le 2^nd tiers au plus tard un an après le 1^er majoré d’intérêt au taux directeur de la banque centrale (BCEAO)
• Le 3^ème tiers au plus tard un an après le 2^ème majoré toujours d’intérêt au taux directeur de la banque centrale.

Lorsque le total des APS est supérieur à 5.000.000.000 F, il faut favoriser la taxation groupée au détriment de la taxation éléments part éléments.

B/ LES APPORTS A TITRE ONEREUX (ATO)

Les ATO sont des apports dont la contrepartie est une reconnaissance de dette, un remboursement ou la prise en compte d’un passif. Les ATO sont effectués en cas d’apport mixte ; cas où l’associé fait des apports purs et simples et des apports à titre onéreux. Les ATO sont assimilés à une mutation ; à cet effet l’on applique les droits de mutations.

Les droits de mutations sont fonction de la nature des biens qui les engendre.

Les ATO sont passibles des droits de mutation applicables aux biens qui les ont engendré.

Il existe un tableau qui récapitule la taxation des ATO, il s’agit du tableau de tarification des ATO.

1- Tableau de tarification des ATO

Remarque :

Les droits de mutation sur immeuble ont pour assiette la valeur vénale (valeur à laquelle l’immeuble peut être vendu) et non la valeur déclarée sauf si cette dernière est supérieure à la valeur vénale.

Les droits de mutation réduits à 7,5% ne s’appliquent aux seuls immeubles bâtis destinés à un usage professionnel et utilisé par les sociétés de capitaux soumis au régime du réel normal ayant pris l’engagement formel d’en faire un usage professionnel pendant 10 ans. Tous manquement à cette disposition est passible d’une pénalité de 50% du droit escamoté.

Application 1 :

La société SAGA a acquis un immeuble pour une valeur déclarée de 80.000.000 F destiné à un usage professionnel. Le 01/02/N-4 après vérification, la DGI constate que l’immeuble est occupé par la famille du directeur en plus la valeur réelle est de 110.000.000 F au lieu de 100.000.000 F.

TAF : Calculer les droits, lors de l’acquisition de l’immeuble et les droits après vérification pour que SAGA soit en règle vis-à-vis de l’administration fiscale.

Application 2 :

50. MICKEY échange son immeuble d’une valeur de 50.000.000 F installé à Aboisso contre une villa d’une valeur de 30.000.000 F installé à Abidjan.

TAF :

• calculer les droits dus par M. MICKEY en supposant que la convention prévoit un droit de retour.
• en supposant que la convention ne prévoit pas un droit de retour.

2- Modalité de calcul des droits de mutation

Il existe deux modalités de calculs des droits de mutation ; ce sont : la méthode de l’ordre d’imputation et la méthode d’imputation proportionnelle.

• Méthode de l’ordre d’imputation

Dans cette méthode, les ATO sont imputés aux éléments de l’actif qui supporte les taux les plus faibles ; pour évoluer progressivement vers ceux qui supporte les taux les plus élevés jusqu’à épuisement des ATO. Cette méthode est dite favorable à l’entreprise et défavorable à l’administration fiscale.

• Méthode de l’imputation proportionnelle

Dans cette méthode, l’on considère que chaque bien renferme à la fois des ATO et des APS. Pour déterminer la partie APS et ATO, contenu dans chaque bien, l’on utilise des coefficients.

Nous avons donc des coefficients ATO et des coefficients APS :

Coefficient ATO = ATO / Apport brut

Coefficient APS = APS / Apport brut

Exercice :

A la création d’une entreprise, les associés majoritaires DUBOIS et KOUAKOU font les apports suivants :

DUBOIS apporte son fonds de commerce dont le patrimoine se présente comme suit :

• Bâtiments …………………………………….. : 180.000.000
• Terrain nu ………………………………. : 70.000.000
• Brevets …………………………………… : 30.000.000
• Matériels et mobiliers ……………………..: 120.000.000
• Stock de marchandises …………………… : 170.000.000
• Banque ……………………………………. : 80.000.000
• Clients ……………………………………. : 15.000.000
• Caisse …………………………………….. : 5.000.000

Il doit à divers créanciers la somme de 295.000.000 F. l’associé KOUAKOU fait l’apport d’un bâtiment devant servir d’entrepôt d’une valeur de 105.000.000 hypothèques en raison d’une dette de 17.000.000.

Les autres associés font des apports en numéraires d’une valeur de 1.500.000.000 F.

TAF : Calculer les droits selon la méthode de l’ordre d’imputation et la méthode de l’imputation proportionnelle.

II. CALCUL DES DROITS LORS DE LA MODIFICATION DES STATUTS.

On parle de modification de statut lorsqu’un élément important intervient dans la vie de l’entreprise. Ces évènements sont par exemple, l’augmentation de capital, la diminution de capital, les fusions scissions et apport partiel.

A/ AUGMENTATION DE CAPITAL

Il existe deux types d’augmentation de capital : augmentation par apports nouveaux et par incorporation.

1- Augmentation de capital par apport nouveau

On parle d’augmentation de capital par nouvel apport lorsque les ressources viennent de l’extérieur. C’est le cas dans les situations suivantes :

• nouvel apport en numéraire ou en nature
• la transformation des dettes en actions et la transformation des obligations en actions.

Les droits lors de l’augmentation du capital par nouvel apport se calcul comme à la création, à la seule différence qu’il faut tenir compte du capital ancien ayant supporté le barème dégressif. Les ATO sont taxé comme à la constitution. En cas d’apport d’immeuble, la CF est calculée au taux de 1,2% comme à la constitution.

2- Augmentation du capital par incorporation

On parle d’augmentation de capital par incorporation lorsque les ressources déjà existantes au sein de l’entreprise sont transformées en capital. Cette situation se rencontre dans les cas suivants :

• la transformation de réserves en capital
• la transformation de subvention en capital.

Pour obtenir les droits à payer, à la valeur de l’incorporation sera appliqué le taux de 6%.

Remarque :

Les deux dispositions évoquées plus haut ne concernent que les sociétés de capitaux. Pour les sociétés de personnes, l’on ne fait aucune différence entre nouvel apport et incorporation. Tout apport est donc qualifié de nouveau.

Application :

L’entreprise NO LIMITE au capital de 4.000.000.000 F procède à une augmentation multiforme de son capital par nouvel apport : d’un immeuble bâti d’une valeur de 700.000.000, d’une émission de 100.000 actions de nominal 10.000 ; et d’incorporation d’une réserve facultative de 200.000.000 et d’une réserve spéciale de réévaluation de 50.000.000.

TAF : Calculer les droits dus :

• en supposant que l’entreprise NO LIMITE est une SA
• en supposant que l’entreprise NO LIMITE est une SNC.

B/ LA DIMINUTION DU CAPITAL

Il existe deux modalités de diminution du capital. La diminution par annulation des pertes et la diminution par remboursement aux associés.

1- La diminution par annulation des pertes

Lors de la diminution du capital par annulation des pertes, seule l’acte constant cette annulation supporte le droit fixe de 18.000 F.

2- La diminution par remboursement aux associés

En cas de diminution de capital par remboursement aux associés ; il est perçu le droit de partage au taux de 1% sur la valeur remboursée. Toutes fois, si le remboursement porte sur un bien en nature, attribué à un associé autre que l’apporteur initial, il perçu le droit de mutation

Remarque :

L’amortissement du capital considéré comme une opération de distribution de bénéfice et traité comme tel au regard de l’impôt BIC et de l’IRVM. Au regard des droits d’enregistrement seul le droit fixe de 18.000 est perçu pour constater l’acte d’amortissement.

Application :

L’entreprise GINO dont le capital est de 48.000.000 F procède à une réduction de celui-ci par remboursement aux associés pour un montant global en numéraire de 20.000.000 dont une camionnette d’une valeur de 8.000.000 F, apporté par l’associé AKOUN et remboursé à l’associé BILLY.

TAF : Calculer les droits à la suite de l’opération.

C/ LES OPÉRATIONS DE FUSION, SCISSION, ET APPORT PARTIEL.

Les opérations de fusion, scissions, apport partiel sont considérés comme des opérations de regroupement d’entreprise. En vue de facilité les regroupements qui rendent les entreprises plus fortes et donc plus prospère les dispositions particulières réduisant le coût de ses opérations ont été élaboré. Il s’agit de régime spécial de fusion qui s’applique aussi bien aux opérations de fusion, de scission mais aussi aux opérations d’apport partiel.

1- Condition d’application du régime spécial de fusion

Ce régime est obligatoire pour les opérations de fusion et scission et optionnel pour les opérations d’apport partiel. Après avoir rempli les conditions suivantes. Les sociétés apporteuses et bénéficiaires doivent être des sociétés de capitaux (SA, SARL…).

• Les sièges de ces sociétés de capitaux doivent être en côte d’ivoire
• Dans le cas des opérations d’apports partiel, les sociétés apporteuses et bénéficiaires doivent manifester exclusivement leurs options pour ce régime
• En ce qui concerne les opérations de fusions et de scission, les accords résultant de la convention doivent prendre effet à la même date pour éviter tout conflit d’existence et amalgames.

2- Calcul des droits

Les droits se calculent sur l’actif net apporté, selon l’article 558 (barème dégressif) réduit de moitié. La CF se résume au seul salaire (droit) du conservateur qui est au taux de 0,4%.

La prise en compte du passif supporte le droit fixe de 18.000.

Remarque :

Lorsque les conditions d’application du régime spécial de fusion ne sont pas réunis, l’on applique le régime du droit commun.

La CF au taux de 0.4% est ramené à 1.2%, lorsqu’il y a morcèlement d’immeuble ayant entrainé un changement de propriété et ce taux de 1,2% ne s’appliquera qu’à la partie ayant changé de propriétaire.

Application :

La SA KISS fusionne avec la SA BISOU au profit de la SA KISS. Le capital initial de la SA KISS est de 3.500.000.000. Le patrimoine apporté par la SA BISOU se présente comme suit : Actif brut 4.500.000.000 dont un bâtiment d’une valeur de 1.200.000.000 et des dettes d’un montant de 800.000.000

TAF : Calculer les droits sous le régime spécial de fusion.

Application :

La société CHIMTECH spécialisé dans la production de produits chimiques et cosmétiques est scindée au profit de deux autres entreprises dont la SAVONNERIE des SAVANES et la société PHYTOSANITAIRE du nord. Le patrimoine de CHIMTECH se présente comme suit :

• Bâtiments industriels ……………….. : 000.000
• Matériel et outillage industriels ……. : 1.400.000.000
• Créances ……………………………….……: 000.000
• Dettes ………………………………. : 000.000

L’acte de scission attribue le bâtiment industriel à la société PHYTOSANITAIRE du nord et les autres éléments de l’actif à la savonnerie des savanes. Le passif a été proportionnellement reparti entre les deux sociétés. La SAVONNERIE des SAVANES est une société nouvellement crée et la société PHYTOSANITAIRE est déjà existant avec un capital de 6.500.000.000

TAF : Calculer les droits à la suite de cette opération.

D/ DISSOLUTION ET PARTAGE DES ACQUÊTS SOCIAUX

Lors de la dissolution de l’entreprise, le patrimoine doit fait l’objet de partage entre les différents associés. Le patrimoine est appelé acquêt social. Lors du partage des acquêts sociaux, l’on applique le droit de partage au taux de 1% sur l’actif net partageable. En cas de soulte ou retour, il est perçu le droit de mutation.

La soulte se calcule sur l’actif brut et non sur l’actif net. Si les biens renferment des immeubles, l’on calcule la CF au taux de 1,2%.

Application

La SARL SAHA propriété de trois associés dont Koffi, Issa et Côme.

Koffi détient 40% des parts de la société, Issa et Côme 30% chacun. Le patrimoine de la SARL SAHA sa présente ainsi :

• Bâtiments : 75.000.000,
• Créances : 50.000.000,
• Disponibilité : 25.000.000,
• Dettes : 45.000.000

Dans l’acte de partage, l’associé Koffi bénéficie du Bâtiment, les deux autres associés se partagent équitablement les créances et les disponibilités

TAF : Calculer les droits à la suite de cette opération.

E/ LES AUTRES DROITS D’ENREGISTREMENT

Tout acte qu’il ait un caractère économique ou non peut faire l’objet d’enregistrement. Ainsi les droits d’enregistrement ont un champ d’application très étendu. Nous allons évoqués quelques cas que l’on rencontre dans la vie de l’entreprise de façon récurrente. Les cessions de droit sociaux pendant la période de non négociabilité sont soumises au droit de mutation lorsque ces cessions portent sur des biens en nature. La période de non négociabilité est de 3 ans.

Cette même disposition est applicable aux actions mais avec une période de non négociabilité qui est de 2 ans.

Les cessions d’immeuble à titre onéreux à caractère non commercial sont soumis aux droits de mutation à deux niveaux ; 3% chez le vendeur et 10% chez l’acheteur.

Application :

• YAO cède sa villa d’une valeur de 94.000.000 à M. KASSI.

TAF : Déterminer les droits à payer à la suite de cette opération.

Exercice 1:

L’entreprise BISCOTT dont le capital à la création est de 3.400.000.000, le 1^er janvier de l’exercice N procède à une augmentation multiforme de ce capital le 10 mars N + 1.

• La transformation de 150.000 obligations de valeur de remboursement 10.000 en actions (parité de conversion, 3 obligations pour 2 actions).
• Nouvel apport d’un bâtiment d’une valeur de 800.000.000 sur lequel pèse une dette de 300.000.000
• Transformation d’une dette fournisseur de 900.000.000 en action. Cette transformation a engendré une prime d’émission de 300.000.000
• Et enfin la transformation du résultat en capital en émettant 60.000 nouvelles actions.

TAF : Calculer les droits à la suite de cette opérations et donnée le nouveau capital de la SA BISCOTT.

Exercice 2 :

Dans le bilan de la SA AKA, on lit les informations suivantes :

• Capital : 2.300.000.000
• Prime d’émission : 000.000
• Réserves légales : 000.000
• Réserves facultatives : 000.000

Le 02/10/N, cette entreprise réalise une augmentation de capital par incorporation de la réserve facultative et de la prime d’mission avant de procéder à une fusion absorption de la SA KIM le 13/03/N + 1.

Le bilan de cette entreprise est le suivant :